Диссертация (1173790), страница 16
Текст из файла (страница 16)
по делу № А-6537/2010131, отмененное постановлениемВерховного Суда Швейцарии от 5 мая 2015 г. (см. Приложение № 2.6.диссертации). Указанное дело связано с применением концепции «beneficialowner» дохода к ст. 10 (1) налогового соглашения между Данией иШвейцарией при выплате дивидендов по свопам полного возврата («swap totalreturn»).
В ст. 10(1) данного соглашения прямо не упоминается обограничительном условии «beneficial owner» дохода для использованияпониженной налоговой ставки по налогу у источника. Однако в п. 3.3.1. и3.3.2. решения от 07.03.2012 г. по делу № А-6537/2010132 Швейцарский ФАТотметил, что требование «beneficial owner» дохода подразумевается в каждом129de Vijver A.V. The New US-Belgium Double Tax Treaty: A Belgian and EU Perspective,Lancier,27.01.2009,URL:https://books.google.ru/books?id=cRHVlebhViUC&dq=inauthor:%22Anne+Van+de+Vijver%22&hl=ru&source=gbs_navlinks_s,(дата обращения: 02.02.2018).130Lang M., Pistone P., S.
J., Staringer C., Storck A. Beneficial Ownership: Recent Trends, IBFD,2013p.59,URL:http://books.google.ru/books?id=9Ap2AgAAQBAJ&printsec=frontcover&hl=ru#v=onepage&q&f=false (дата обращения: 02.02.2018).131Swiss Federal Administrative Court decision of 07.03.2012, case № А-6537/2010, URL:http://www.bvger.ch/publiws/pub/cache.jsf (дата обращения: 20.04.2015).132Swiss Federal Administrative Court decision of 07.03.2012, case № А-6537/2010, URL:http://www.bvger.ch/publiws/pub/cache.jsf (дата обращения: 20.04.2015).74налоговом соглашении, такой подход основан на МК ОЭСР и Комментарияхк ней133. Согласно Комментариям ОЭСР государственная практика,учитываемая для целей толкования международных соглашений по пп.
б п. 3ст. 31 Венской Конвенции, подтверждает, что требование «beneficial owner»дохода неявно содержится в выражении «paid to»134. Верховный СудШвейцарии, отменяя указанное выше решение нижестоящего ФАТ со ссылкойна швейцарские научные труды Роберта Данона, Марселя Рене Янга, ПетераМаусли и других авторов также признал допустимым и даже желательнымиспользование неявной оценки критерия «beneficial owner» дохода приинтерпретации налогового соглашения. Швейцарский Верховный Суд привелследующие доводы в пользу того, что «только реальный «beneficial owner»дохода может претендовать на выгоды по налоговому соглашению, даже когдасоглашение явно не указывает на это и отсылает только к уплате доходарезиденту другого государства:(а) - по общему правилу данный принцип должен применяться ко всемсоглашениям, поскольку он соответствует постоянной практике всехдоговаривающихся государств» 135 (п.
4.2. постановления, со ссылкой напозицию швейцарского ученого Петера Лочера (Peter Locher);(b) - «такого же результата, что и при применении концепции«beneficial owner» дохода можно было бы достичь путем использованиятрадиционно применяемых общих юридических принципов». Поэтому не имеетзначения, закреплен ли данный критерий в статье соглашения или нет (пп.4.4.2. постановления с опорой на позицию датских ученых - Якоба Бунгарда и133Desax M., Busenhard M. Swiss Tribunal Rules on Ownership and Treaty Abuse IssueRegarding Total Return Swaps, Tax Notes Int’l, Volume 66, № 6, 07.05.2012, p.
561, URL:https://www.walderwyss.com/publications/1185.pdf (дата обращения: 16.04.2015).134de Broe L. International Tax Planning and Prevention of Abuse: A Study Under Domestic TaxLaw, Tax Treaties and EC Law in Relation to Conduit and Base Companies, IBFD, 2007, par.444, p. 659, URL: https://books.google.ru/books?id=J1Qd6Yk4390C&printsec=frontcover&hl=ru#v=onepage &q&f=false (дата обращения: 02.02.2018).135Swiss Federal Supreme Court, Judgment of 05.05.2015, 2nd Administrative Law Division, Case2c_263/2012, Inofficial translation, Walter Wyss Ltd, par.
4.2., p. 7, URL:https://www.walderwyss.com/files/news/141/en/150505%20Swap%20case%20Swiss%20Supreme%20Court%20EN%20redacted%20MDE.pdf (дата обращения: 02.02.2018).75Майкла Ланга)136;(с) - протоколом от 21 августа 2009 г. положение о «beneficial owner»дохода было явно включено в ст. 10 соглашения между Данией и Швейцарией,а в сопровождающем письме Федерального консула к этому протоколууказывалось, что «налоговое соглашение было всегда основано на этомпонимании.
Поправкой протокола в соответствии с указаниями МК ОЭСРбыло сделано только явное разъяснение»137.Во Франции существует два значимых прецедента по данному вопросу:дело «Bank of Scotland»138 и дело «Diebold Courtage»139. Первое дело «Bank ofScotland» (Приложение № 2.8 работы) касалось применения «beneficial owner»дохода по англо-французскому налоговому соглашению, не содержащемуданного требования. В этом деле налоговые органы заявили, что даннаяконцепция применяется даже при отсутствии четкой формулировки всоглашении, поскольку она является частью более общей доктриныпротиводействия злоупотребления правом, применимой также к вопросамналогообложения. Во втором деле «Diebold Courtage» Верховный СудФранции применил концепцию «beneficial owner» дохода к статье «роялти»голландско-французского налогового соглашения 1973 г., не содержащей ее.136Swiss Federal Supreme Court, Judgment of 05.05.2015, 2nd Administrative Law Division, Case2c_263/2012, Inofficial translation, Walter Wyss Ltd, par.
4.4.2., p. 10, URL:https://www.walderwyss.com/files/news/141/en/150505%20Swap%20case%20Swiss%20Supreme%20Court%20EN%20redacted%20MDE.pdf (дата обращения: 02.02.2018).137Swiss Federal Supreme Court, Judgment of 05.05.2015, 2nd Administrative Law Division, Case2c_263/2012, Inofficial translation, Walter Wyss Ltd, par. 4.4.1., p. 10, URL:https://www.walderwyss.com/files/news/141/en/150505%20Swap%20case%20Swiss%20Supreme%20Court%20EN%20redacted%20MDE.pdf (дата обращения: 02.02.2018).138French Supreme Court' s decision of December 29, 2006, Ministre de Economie, des Financeset de l'Industrie v Societe Bank of Scotland (2006) 9 ITLR 1, № 283314, URL:http://www.legifrance.gouv.fr/affichJuriAdmin.do?oldAction=rechJuriAdmin&idTexte=CETATEXT000018004870&fastReqId=108794529&fastPos=1 (дата обращения: 02.02.2018); de Broe,L.
International Tax Planning and Prevention of Abuse: A Study Under Domestic Tax Law, TaxTreaties, and EC Law in Relation to Conduit and Base Companies, IBFD, 2007, par. 478, p. 700701:https://books.google.ru/books?id=J1Qd6Yk4390C&printsec=frontcover&hl=ru#v=onepage&q&f=false (дата обращения: 02.02.2018).139French Supreme Court' s decision of October 13, 1999, case №.191191, min. c/SA DieboldCourtage, RJF 12/99 №. 1492; Гидирим В.А.
Концепция «бенефициарной собственности» вмеждународном налогообложении / Журнал Международное право, № 3, 2014, URL:http://e-notabene.ru/wl/article_10812.html (дата обращения: 02.02.2018).76Суд посчитал, что концепция «beneficial owner» дохода является «внутреннеприсущей» всем налоговым соглашениям, даже заключенным до 1977 г.,поскольку любое положение налогового соглашения нужно понимать в светеего объекта и целей согласно Венской Конвенции и подходу ОЭСР.Применение концепции «beneficial owner» дохода украинскими судамико всем статьям соглашений Украины, регулирующим налогообложениепассивных доходов, не имеющим отсылки к данной концепции основано наширокомопределении«бенефициарного(фактического)получателя(владельца) дохода», закрепленного в ст. 103 Налогового Кодекса Украины140,в котором нет указания на то, что оно применяется только в строгооговоренных соглашением случаях (см.
дело «Феникс-Капитал» № 2а16217/12/2670141, дело «ТД «Niko» № 2а-15125/12/2670142 - Приложение № 2.9.работы). В частности, Киевский апелляционный административный суд всвоем постановлении от 18.06.2013 г. по делу «ТД «Niko» № 2а-15125/12/2670на основании ст. 103 НК Украины пришел к выводу об отсутствии у кипрскойкомпании права на применения пониженной ставки по соглашению вотношении роялти, полученного по сублицензии, поскольку, по его мнению,кипрская компания не является «beneficial owner» дохода. Суд не учел, что вдействующем в то время соглашении между Кипром и Украиной не былооговорки об обязательном наличии статуса «beneficial owner» дохода урезидента Кипра.Анализ свежей российской судебной практики показал, что российскиесуды нашли выход из ситуации, когда в применяемом пункте статей 10, 11,140Налоговый Кодекс Украины (Податковий кодекс України, от 02.12.2010 № 2755-VI,опубликован в «Голосе України», 2010, 12, 04.12.2010 N 229-230, «Офіційному вісникуУкраїни», 2010, № 92 (10.12.2010), ст.
3248, п.3 ст. 103.141Постановление Окружного Административного суда г. Киева по делу № 2а16217/12/2670от28.04.2014,URL:https://taxlink.ua/ua/court/yhvala-vishhogoadministrativnogo-sydy-ykraini-vid-05-09-2013-y-spravi-№-2a-16217-12-2670/(датаобращения: 02.02.2018); http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/33694556 // (датаобращения: 17.04.2017).142Постановление Киевского апелляционного административного суда по делу ТД Niko №2а-15125/12/2670 от 18.06.2013, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/32135653// (датаобращения:18.04.2017).7712 налогового соглашения отсутствует прямое закрепление концепции«beneficial owner» дохода, но при этом из обстоятельств дела явно следует, чтоиностранный получатель дохода является просто кондуитной компанией,используемой исключительно для целей получения налоговых преимуществпо налоговому соглашению.
В таком случае российские суды, на наш взгляд,обоснованно используют два подхода:1) применение концепции «beneficial owner» дохода на основаниисистемного толкования юридических норм, базирующегося на сопоставлениидвух и более юридических норм налогового соглашения друг с другом в целяхустановления смысла нормы. Данный подход применен Арбитражным судомг. Москвы в решении от 29.10.2015 г. по делу № А40-116746/15, оставленномбез изменения постановлением Арбитражного суда от 27.05.2016 г. (см.Приложение № 1.2).
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
