Бухгалтерский учет финансовых результатов в строительных организациях (1142292), страница 26
Текст из файла (страница 26)
Кутер, исходя из сущности российского учета, видоизменяетпредставленный выше перечень, расширив его до четырех позиций:1) получение денег, т. е. оплата (высшая степень осторожности);2) переход права собственности на объект сделки (относительнаяосторожность);3) отгрузка ценностей (низкая осторожность);4) сдача продукции на склад (крайне низкая осторожность) [52, с.186].Таким образом, внимание ученых при исследовании вопроса моментапризнания дохода и финансового результата было сосредоточено на выбореединственного наиболее оптимального варианта.
По нашему мнению, внастоящее время назрела необходимость отражения информации о финансовыхрезультатах на нескольких стадиях его формирования, что представлено нарисунке 20. Пользователь отчетности имеет право наглядно видеть показателифинансового результата, обеспеченные денежными потоками, с однойстороны,иожидаемые(начисленные)ипотенциальныефинансовыерезультаты (нереализованные), с другой.Источник: составлено автором.Рисунок 20 - Стадии формирования финансового результата от реализациипродукции (работ, услуг)Нарисунке20финансового результата:представленыследующиестадииформирования143- финансовый результат, формируемый на стадии закупки сырья,материалов для производства (стадия подготовки, закупки), или на стадиизаключения договора (получения заказа на продукт);- финансовый результат на стадии определения степени выполнениядоговора (стадия производства);- финансовый результат на стадии продажи продукции и передачи работ(стадия продажи);- финансовый результат на стадии окончательных денежных расчетов пореализованной продукции и переданным работам (стадия оплаты).В Концептуальных основах [5] термин «признание» определен как«процесс включения в баланс или в отчет о прибылях и убытках статьи,соответствующей определению их элемента и удовлетворяющей критериямпризнания».Из этого следует, что признание доходов и расходов – это процессотражения в отчете о финансовых результатах таких фактов хозяйственнойжизни как доходы и расходы при их соответствии установленным критериям.Для эффективного принятия МСФО во всем мире (включая страны сразвивающейся экономикой) необходимо твердое и единое пониманияпринциповпризнанияэлементовфинансовойотчетности(активов,обязательств, капитала, доходов и расходов).Однако практика применение МСФО показывает, что существуетнепоследовательность в подходах к признанию элементов финансовойотчетности, что в основном связано с общим непониманием разницы междуконцепцией соотнесения доходов и расходов (matching principle) и методомначисления (accrual basis).Согласно Концептуальным основам [5]:-учет по методу начисления отражает, каквлияют операции, а такжепрочие события и обстоятельства на экономические ресурсы отчитывающейсяорганизации и на предъявленные к ней требования в периоды, где данныепоследствия имеют место (п.
OB17);144-признание доходов возможно одновременно с признанием уменьшенияобязательств или увеличения активов (п. 4.47);-признание расходов происходит вместе с признанием уменьшения вактивах или увеличения обязательств (п. 4.49);-применение концепции соотнесения (доходов и расходов) позволяетпризнать в бухгалтерском балансе статьи, не удовлетворяющие определениюактивов или обязательств (п.
4.50) [146].В то же время на практике применение концепции соотнесения доходов ирасходов (matching principle) часто преобладает над принципами учета пометоду начисления, установленными в Концептуальных основах [5].В Концептуальных основах [5] предлагаемые усовершенствования восновном затрагивают признание активов и обязательств, при том, что вопросыпризнания доходов и расходов остаются за рамками рассмотрения.Взаимосвязь между элементами согласно действующим Концептуальнымосновам [5],показывает, что объект, который удовлетворяет определению икритериям признания определенного элемента, к примеру актива, требуетавтоматически признания другого элемента, напримеробязательстваилидоходов (п.
4.39) [146].Наряду с этим практика применения МСФО показывает, что этот принциппонимаетсянеоднозначно.КтомужесуществуютМСФО,которыеустанавливают различные критерии признания активов и доходов (например,дебиторской задолженности и выручки).Автор Д.А. Прокопович предлагает:- в Концептуальных основах [5] установить однозначный принцип,согласно которому признание доходов и расходов возникает в результатепризнания или прекращения признания активов и обязательств, а такжеуказание на то, что МСФО и Концептуальные основы не должны устанавливатьспецифические критерии признания доходов и расходов;-действующие МСФО необходимо пересмотреть, чтобы исключитьспецифические критерии признания доходов и расходов [146].145Проблема признания выручки и дебиторской задолженности актуальна длястроительных организаций, применяющих способ «по мере готовности».Данный способ связан с реализацией принципа начисления.
Однако в данномслучае возникает несоответствиекритериев признания такой выручки идебиторской задолженности. В соответствии с МСФО, если результат договорана строительство может быть надежно оценен, то выручка и затраты, связанныес договором на строительство, признаются каквыручка и расходысоответственно на конец отчетного периода исходя из степени выполнениядоговора. Однако признание выручки способом «по мере готовности» неприводит к возникновению и признанию дебиторской задолженности. Всоответствии с п.
108 МСФО (IFRS) 15 [7], дебиторская задолженностьпредставляет собой организации на безусловное возмещение. Право на оплату,безусловно, в том случае, когда наступление момента, где такое возмещениеподлежит выплате и обусловлено только течением времени. К примеру,организацией признается дебиторская задолженность в случае, если у неесуществует право на получение платежа, в том числе, если в будущем такаясумма подлежит возврату.
Согласно п. 26 ПБУ 2/2008 [28] в случае, еслиорганизация, в соответствии с договором, в ходе его исполнения выставляетзаказчику промежуточные счета на оплату выполняемых работ, то начисленнаявыручкасписывается на дебиторскую задолженность. При отсутствии вдоговоре о выставлении счетов условий выручка, рассчитанная способом «помере готовности», учитывается до завершения работ (этапа) в целом какотдельный актив – «непредъявленная коплате начисленная выручка».Д.А.
Прокопович [146] считает критерий наличия предъявления счета к оплатеработпонезавершеннымдоговорамстроительстварискованныминеприемлемым для признания дебиторской задолженности в условиях развитиястроительной отрасли в России.По нашему мнению, с учетом особенностей реализации строительнойпродукции более корректной будет такая формулировка, как наличие фактапредъявления к оплате работ, ранее принятых заказчиком (покупателем).146Такой порядок будет соответствовать новой концепции признаниявыручки в момент или по мере готовности выполнения обязанности кисполнению путем передачи покупателю обещанного товара или услуги (т.е.актива). При этом актив можно передать, в момент или по мере готовности,когда покупатель получает контроль над этим активом.
Концепция признаниявыручки при переходе контроля над активами в новом стандарте заменяетсовременную концепцию передачи рисков и выгод. Передача рисков и выгодбудет, в соответствии с новым порядком, это лишь один из индикаторовперехода контроля,что наглядно демонстрирует тенденцию ужесточениятребований в МСФО касательно обеспечения надежности признания выручкии расходов по договорам, в том числе строительным.Изложенное выше требование к признанию дебиторской задолженности ипроведенное в диссертации исследование теоретических аспектов содержанияпонятия финансовых результатов обосновывают необходимость детализациивыручки по способу признания.Выделение таких видов доходов, которые обусловливают возникновениелибо дебиторской задолженности, либо актива (обязательства) по договору,требует установления нескольких уровней критериев признания выручки иактива:-уровень для признания выручки по завершенным договорам (этапамработ) и, следовательно, по дебиторской задолженности;-уровень признания выручки по мере готовности и актива по длящимсядоговорам.Мы считаем, что критерий (b) п.
35 МСФО (IFRS) 15 [7] обязываетпризнавать выручку способом «по мере готовности» по всем договорамподряда при выполнении этих работ на земельном участке, которыйпринадлежит заказчику. Поэтому до передачи этапа либо до выполнения всегодоговора суммы, определенные данным способом, должны признаваться какособыйвидвыручки,себестоимостиифинансовыхрезультатов.Исоответственно, суммы по такой выручке следует отражать в балансе147обособлено от дебиторской задолженности в виде отдельного актива.Рекомендации по отражению данной методики учета на счетах и в отчетностипредставлены в параграфах 1 и 2 главы 3 диссертации.На рисунке 21 отражено, как уменьшается неопределенность в признаниифинансовых результатов в зависимости от стадии исполнения строительногодоговора.Производство,выполнение работПередача товаров (работ,услуг) покупателям сгарантией оплатыОплата полученныхтоваровНеопределенность в признанииПромежуточныйфинансовый результат,определенный по мереготовностиФинансовый результатот реализации (продаж)Финансовый результат понезавершенным договорамКвазиприбыль (квазиубыток)Финансовый результатот реализации (продаж),обеспеченныйденежными средствамиФинансовый результат по завершеннымдоговорам (этапам работ)Реальная прибыль (убыток)Рисунок 21 - Уменьшение неопределенности в признании финансовых результатов взависимости от стадии исполнения договораИсточник: доработано автором на основе материала [78].Возникший вопрос о возникновении доходах и расходах можно ставить современи заключения договора.
В странах, имеющих развитую рыночнуюэкономику, уверенность в увеличении экономических выгод или в отсутствиинеопределенности вытекает из договора, заключенного между партнерамидоговора. Этому способствуют и положительная репутация на рынке, иустойчивое финансовое положение предприятий. А сам факт заключения148договорадоказывает,что уверенность в получениивыручки большевероятности расторжения договора.В России организации в настоящее время не могут быть полностьюуверенывустойчивостибанковскойсистемы,атакжедеятельностиконтрагентов. Момент заключения договора не может стать основанием дляпризнания доходов и расходов, потому что неопределенность и риск огромны,что и имеет соответствующее отражение в отечественных стандартах. Наряду сэтим, в таких условиях ценным является признание доходов, расходов ифинансовых результатов на этапе окончательной оплаты выполненных работ.Некоторые авторы считают, что при реформировании бухгалтерского учетанеобходимо восстановить принцип консерватизма при признании доходов, аименно не по передаче права собственности, а по оплате, иначе в экономикевозникает риск надувания «мыльных пузырей».
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
