Система контроллинга в производственно-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта
5. Система контроллинга в производственно-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта
5.1. Концептуальные основы функционирования контроллинга на российских предприятиях
В современных условиях любая компания функционирует в жестких условиях конкурентной среды. Ее деятельность должна быть направлена на завоевание и удержание предпочтительной доли рынка, на достижение превосходства над конкурентами, что обеспечивается в известной мере эффективной организацией системы контроля в компании.
Система внутреннего контроля компании должна ориентироваться на обеспечение следующих основных параметров эффективности функционирования в современных условиях: на устойчивое положение компании на рынках; на своевременную адаптацию систем производства и управления организации к динамичной внешней среде (рыночной конъюнктуре).
В рыночных условиях, характеризующихся высокой неопределенностью и нестабильностью внешней среды, эффективное управление предполагает значительный спектр объемов плановой и контрольной работы. Усиление конкурентных отношений на мировых и отечественных рынках, стремительное развитие и смена технологий, растущая диверсификация бизнеса, усложнение бизнес-проектов и другие факторы обусловливают новые требования к системе внутреннего контроля компании. В современных условиях внутренний контроль компании должен присутствовать на всех уровнях управления. Практически эффективная система внутреннего контроля - это гарантия успешной деятельности компании.
Основой системы внутреннего контроля является информационное обеспечение контрольной деятельности, включающее оперативную, плановую, нормативно-справочную информацию, классификаторы технико-экономической информации, системы документации (унифицированные и специальные).
Ключевой для системы внутреннего контроля является информация о степени управляемости объекта контроля, т.е. информационная прозрачность данного объекта для возможности принятия эффективных управленческих решений (управления объектом). Качество информации в системе внутреннего контроля определяется по таким критериям, как достаточность, достоверность, своевременность, аналитичность.
Процедуры контроля - составной элемент технологических процедур управления, технологии управления в целом. Отсутствие единого описания процедур влечет несогласованность действий отдельных работников и целых подразделений. Процедуры контроля определяют также порядок и последовательность работ в плановой ситуации и при возникновении отклонения или конфликта во взаимоотношениях работников.
Задача системы учета - обеспечить контроль за наличием и движением имущества (ресурсов) и его рациональным использованием в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. Эффективная система учета не должна допускать возникновения ошибок и возможности злоупотреблений (искажений) работниками организации.
Условия работы механизма внутреннего контроля определяются:
- принятым компанией курсом действий (ее ориентиры), целями, стратегией;
Рекомендуемые материалы
- масштабом деятельности компании;
- определением и документальным закреплением процедур контроля;
- реакцией руководителей соответствующих уровней на выявленные в результате контроля отклонения, своевременностью принятия ими решений по данным отклонениям;
- налаженностью системы коммуникаций и системы информационного обеспечения управления;
- наличием систем бюджетного управления (бюджетирования), бизнес-планирования, подготовки финансовой отчетности для внешних и внутренних пользователей;
- внешними влияниями - уровнем развития экономики, экономической и политической устойчивостью рынка, развитием законодательной базы рыночного типа, налоговой политикой государства и т.д.;
- соблюдением действующего законодательства и работой с внешними системами контроля;
- договорной дисциплиной;
- неопределенностью и риском деятельности компании.
Система внутреннего контроля - это основа функционирования управленческой информационной системы, т.е. системы обработки и интеграции разнообразной внутренней и внешней информации, необходимой для принятия решений на всех уровнях управления компаний.
Основные цели функционирования системы внутреннего контроля:
- сохранение и эффективное использование разнообразных ресурсов и потенциалов компании;
- своевременная адаптация к изменениям во внутренней и внешней среде;
- обеспечение эффективного функционирования компании и ее устойчивости и максимального развития в условиях многоплановой конкуренции.
Функционирование системы внутреннего контроля призвано сводить к минимуму различного рода риски в деятельности компании. Достижение целей системы внутреннего контроля обеспечивается реализацией задач, в которых от взаимосвязи и взаимодействия различных ее элементов требуется достичь конкретных показателей, по которым можно судить об эффективности управления и развития компании.
Основные задачи системы внутреннего контроля заключаются в достижении следующих показателей эффективности управления:
- соответствия деятельности компании принятому курсу действий и стратегии;
- устойчивости компании с финансово-экономической, рыночной и правовой точек зрения;
- сохранности ресурсов и потенциалов компании;
- уровня полноты и точности первичных документов и качества первичной информации для успешного руководства и принятия эффективных управленческих решений;
- рационального и экономного использования всех видов ресурсов;
- соблюдения работниками компании установленных администрацией требований, правил и процедур;
- соблюдения требований федеральных законов и подзаконных актов РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправления.
Эти и многие другие задачи обусловливают создание в компании эффективной системы внутреннего контроля. Кроме того, организация внутреннего контроля позволяет снизить издержки на внешний аудит.
Организация системы внутреннего контроля находится под воздействием многих факторов, назовем основные:
- отношение руководства к внутреннему контролю (т.е. насколько правильно понимает руководство роль внутреннего контроля в управлении компанией);
- внешние условия функционирования компании, ее размеры, оргструктура, масштабы и виды деятельности;
- количество и региональная неоднородность (разветвленность) месторасположения ее обособленных подразделений или дочерних компаний;
- стратегические установки, цели и задачи;
степень механизации и компьютеризации деятельности;
- ресурсное обеспечение;
- уровень компетентности кадрового состава.
Организация эффективного функционирующей системы внутреннего контроля - это сложный многоступенчатый процесс, включающий следующие этапы:
1. Анализ и сопоставление определенных для прежних условий хозяйствования целей функционирования компании, принятого ранее курса действий, стратегии и тактики с видами деятельности, размерами, оргсруктурой, а также с ее возможностями.
2. Анализ эффективности существующей структуры управления, ее корректировка. Должны быть разработаны положения об организационной структуре, в которых описаны все организационные звенья с указанием административной, функциональной, методической подчиненности, направления их деятельности, функций, которые они выполняют, установлен регламент их взаимоотношений, права и ответственность, показано распределение видов продуктов, ресурсов, функций управления по этим звеньям. То же самое относится и к положениями о различных структурных подразделениях (отделах, бюро, группах и т.д.).
3. Разработка формальных типовых процедур контроля конкретных финансовых и хозяйственных операций. Это позволяет упорядочить взаимоотношения работников по поводу контроля за финансово-хозяйственной деятельностью, эффективно управлять ресурсами, оценивать уровень достоверности информации для принятия управленческих решений.
Важнейшее место в системе управления компанией занимает контроль стратегических решений. Имеется в виду выяснение того, в какой мере принятие решения приводит к достижению целей компании. Практически речь идет о формировании современной контроллинг-системы управления.
Необходимость появления на современных предприятиях такого феномена, как контроллинг, можно объяснить следующими причинами:
- повышение нестабильности внешней среды выдвигает дополнительные требования к системе управления предприятием;
- смещение акцента с контроля прошлого на анализ будущего;
- увеличение скорости реакции на изменения внешней среды, повышение гибкости предприятия;
- необходимость в непрерывном отслеживании изменений, происходящих во внешней и внутренней средах предприятия;
- необходимость продуманной системы действий по обеспечению выживаемости предприятия и избежанию кризисных ситуаций;
- усложнение систем управления предприятием требует механизма координации внутри системы управления;
- информационный бум при недостатке релевантной (существенной, значимой) информации требует построения специальной системы информационного обеспечения управления;
- общекультурное стремление к синтезу, интеграции различных областей знания и человеческой деятельности.
Таким образом, контроллинг представляет собой совокупность методов оперативного и стратегического управления: учета, планирования, анализа и контроля, объединяемых на качественно новом этапе развития рыночных отношений в единую систему, функционирование которой подчинено определенной цели.
Наиболее точным можно считать определение Дитера Хана: «контроллинг – это автоматизированная система управления управлением».[56] Контроллинг также называют системой управления прибылью. Последнее время в литературных источниках широкое распространение получило определение контроллинга как системы управления затратами. Хотя анализу соотношения выручки-затрат в системе контроллинга и уделяется большое внимание, такое определение совершенно не верно, поскольку система управления затратами включает только две составляющих: предметную область хозяйственной деятельности предприятия и процесс управления данной функциональной областью (таблица 5.1).
Таблица 5.1. – Отличия системы управления затратами от контроллинга
| Характеристика системы | Система управления затратами | Контроллинг |
| Цель | Снижение затрат | Повышение качества принимаемых решений |
| Подсистемы Функции, обеспечивающие достижение цели | Функциональные области Функции управления | Функции управления Технологии управления и принятия решений |
| Исполнители и ресурсы | Труд, материалы, капитал, энергия, информация | Организационное, математическое и информационное обеспечение |
| Объекты | Центры и носители затрат | Система управления |
| Структура системы управления | Организационная структура | Структура моделей (метамодель) |
| Количественные характеристики | Значения экономических показателей | Значения критериев качества решений |
| Контролируемый фактор | Величина затрат | Степень согласованности моделей, обеспечивающих максимизацию прибыли |
По тем же причинам не верно называть управленческий учет контроллингом.
Контроллинг – это организация управления, из чего следует, что контроллинг основывается на экономической системе, системе управления и информационной автоматизированной системе управления. При отсутствии хотя бы одной составляющей система управления не является контроллингом. Наличие этих трех составляющих подтверждается историческими этапами развития контроллинга, на протяжении которых сменялись приоритеты и ориентации концепции:
- система учета (1930-е гг.);
- управленческая информационная система (1970-1980-е гг.);
- система управления.
Концепция контроллинга не содержит новых знаний об экономике предприятия и лишь использует инструментарий, известный экономистам из других дисциплин. Поэтому есть смысл говорить о контроллинге не как о системе определенных знаний, а скорее, как о философии или об идеологии управления предприятием. В отличие от менеджмента, как науки об управлении, он базируется на количественном анализе и в большей степени ориентирован на систему стоимостных показателей и планово-контрольных расчетов.
Концепция контроллинга основывается на ряде базовых положений.
| Во-первых, эта концепция управления основана на представлении предприятия как «сложной открытой социально-технической системы», имеющей определенные цели. Основной целью считается обеспечение долгосрочного существования организации и рост благосостояния собственника фирмы. В процессе стратегического управления эта цель трансформируется в задачу максимизации такого показателя, как цена капитала. Во-вторых, в рамках контроллинга управление рассматривается как процесс волеобразования и реализации воли. Этот процесс реализуется посредством определенных фаз - постановки проблемы, поиска альтернатив, оценки, принятия решения, реализации и контроля. В упрощенном виде его можно представить как взаимосвязанную систему планирования и контроля хозяйственной деятельности фирмы. С помощью контроллинга обеспечивается их интеграция и координация. Следовательно, неотъемлемой частью работы контроллера является планирование хозяйственной деятельности. Контроллинг является «своеобразным механизмом саморегулирования на предприятии, обеспечивающим обратную взаимосвязь в контуре управления». Он не подменяет управление, а лишь переводит его на качественно новый уровень. Поэтому можно выделить следующее, третье, базовое положение концепции планирования и контроля - контроллинг является интегрирующей и координирующей системой. При этом речь идет не только об интеграции фаз принятия решения, о чем отмечалось выше, но и об объединении и координации планов различных функциональных отраслей и структурных единиц и проектов. Из опыта стран с развитой рыночной экономикой известно, что особая ценность контроллинга проявляется по мере роста и усложнения хозяйственных систем, так как при этом возникает проблема несогласованности различных функциональных планов. На практике контроллер становится тем человеком, который рассматривает деятельность каждого функционального подразделения с точки зрения задач компании в целом, он имеет право «последнего слова» в ходе утверждения всех планов организации и разрешения споров в области планово-контрольных расчетов между службами компании. Четвертое базовое положение современной концепции контроллинга состоит в том, что последний выполняет функцию поддержки процесса управления. Контроллер, в силу специфики организационной структуры или масштабов деятельности организации может заниматься процессом планирования, учета фактов хозяйственной деятельности, анализом ее результатов. Но основными направлениями его деятельности все же являются формирование и совершенствование самой «архитектуры» системы планирования и контроля, разработка методов реализации планово-контрольных расчетов, определение необходимой для процесса управления информации, ее источников и путей получения. Служба контроллинга не определяет что планировать, а советует, как и когда следует планировать. Можно выделить три группы концепций контроллинга, которые связаны с его функциональным обоснованием и институциональным представлением: концепции, ориентированные на бухгалтерский учет, информацию и координацию. О концепциях с ориентацией на учет можно говорить в тех случаях, когда преследуются информационные цели, которые могут быть реализованы в первую очередь с помощью данных бухгалтерского учета. Внимание при этом концентрируется на показателях успеха в денежном выражении. Речь идет, прежде всего, об обеспечении прибыли всего предприятия, несмотря на различия в целях хозяйственных областей и отдельных сотрудников. Этот подход может быть охарактеризован как ориентированный на прибыль или ограниченно ориентированный на информацию, так как основывается только на данных бухгалтерского учета. Базирующийся на учете контроллинг охватывает релевантные состоянию дел данные в денежном выражении. Эта количественность задается преимущественно в оперативных связях. Поэтому контроллинг с данной точки зрения относится, прежде всего, к оперативному уровню и лишь отчасти – к стратегическому, когда речь заходит о потенциале успеха. Более широкую перспективу открывают концепции с ориентацией на информацию. Они выходят за рамки подхода, ориентированного на бухгалтерский учет, и охватывают всю целевую систему предприятия, включая не только денежные величины. Это расширяет релевантную базу контроллинга; наряду с бухгалтерской используется чисто количественная и качественная информация, причем ее источником являются непосредственно хозяйственные области предприятия. Главная задача контроллинга здесь видится в координации получения и подготовки информации с потребностями в ней. Однако рациональное включение обширных информационных задач в хозяйственную структуру предприятия представляет трудную проблему. Эти задачи не самоцель, они являются производными вышестоящих целей, которые связаны со специфическими информационными потребностями. Если вся область информационного хозяйства становится функцией контроллинга, то ее включение в общефирменное поле действия приобретает неопределенный, размытый характер, поскольку информационные потребности вышестоящих инстанций слишком многоаспектны и слабо специфицированы. В этом изъян данной группы концепций. Концепции с ориентацией на координацию базируются на различии между системой управления и системой исполнения. Первичная координация исполнения управленческих решений является задачей самой системы управления. Вторичная координация внутри управленческой системы, разбиваемой на ряд подсистем, относится к контроллингу. В отношении объема его координационной задачи различаются две группы концепций – с ориентацией на планирование и контроль и ориентацией на управленческую систему в целом. Ориентированные на планирование и контроль концепции нацелены на координацию планирования, контроля и информационного обеспечения, но характеризуются более широким спектром задач, чем подходы с информационной ориентацией. С осознанием того, что координационные проблемы могут возникнуть внутри всех и между всеми подсистемами управленческой системы (включая организацию и персонал), координационная задача контроллинга была расширена, в результате чего появились концепции с ориентацией на общеуправленческую систему. Выполняемая контроллингом функция – координация. Она охватывает структуры всех управленческих подсистем, все процессы согласования между ними, а также координацию внутри самих подсистем. Концепция контроллинга может быть представлена графически в виде пирамиды (рисунок 5.1.), вершиной которой является система целей предприятия, а гранями - различные факторы, определяющие требования к организации системы управления компанией. Эти факторы можно поделить на общие и специальные. Первые обусловлены рассмотрением процесса управления в рамках целеориентированной структуры потенциала и совокупности фаз принятия решений, базирующегося на комплексе инструментов управления компанией. Они типичны для всех хозяйствующих субъектов. Вторые предусматривают учет специфики предприятия и управление им в разрезе функциональных программ, производственных процессов и проектов. Основанием пирамиды является информационная база процессов принятия управленческих решений, представленная как количественными показателями производственного финансового учета, так и качественными характеристиками внешней и внутренней среды организации. Высота пирамиды зависит от количества уровней иерархической структуры системы планов и отчетов организации, посредством которых осуществляется информационное обеспечение ориентированных на результат процессов управления компанией. Система планов и отчетов, по сути, и составляет предмет контроллинга - внутреннюю область пирамиды. Плановые и отчетные документы являются материальным «выходом» процессов обработки информации менеджерами фирмы. |
← Предыдущая Следующая →
... 96 97 98 99 100 101 102 103 104 105 106
Рисунок 5.1. – Концепция контроллинга на предприятии
Рисунок 5.2. – Разделы контроллинга
Контроллинг включает в себя установление цели предприятия, текущий сбор и обработку информации для принятия управленческих решений, осуществления функций контроля отклонений фактических показателей деятельности предприятия от плановых, а также, что наиболее важно, подготовку рекомендаций для принятия управленческих решении (рисунок 5.2).
Координируя, интегрируя и направляя деятельность всей системы управления предприятием на достижение поставленных целей, контроллинг представляет собой обратную связь в контуре управления за счет выбора организационного, математического и информационного (технического, программного, лингвистического) обеспечения и является синтезом планирования, учета, контроля, экономическою анализа, организации информационных потоков и многого другого.
Для достижения поставленных целей контроллинг должен обеспечивать выполнение следующих функций (рисунок 5.3.):
- координация управленческой деятельности по достижению целей предприятия;
- информационная и консультационная поддержка принятия управленческих решений;
- создание и обеспечение функционирования общей информационной системы управления предприятием;
- обеспечение рациональности управленческого процесса.
| планирование инвестиций финансовое планирование бюджетирование планирование прибыли | отчёты показатели индикаторы | Внутренняя система контроля внутренняя ревизия | принятие решений ответственность |
Рисунок 5.3. – Функции контроллинга на предприятии
Современный менеджмент разделяет цели предприятия на две группы: оперативные (краткосрочные) и стратегические (долгосрочные). Поэтому контроллинг позволяет осуществлять постоянный контроль за достижениями как стратегических, как так и оперативных целей деятельности предприятия. Следовательно, контроллинг как система включает в себя два основных аспекта: стратегический и оперативный.
Цель стратегического контроллинга – обеспечение выживаемости предприятия и «отслеживание» движения предприятия к намеченной стратегической цели развития. Цель оперативного контроллинга – создание системы управления достижением текущих целей предприятия, и, соответственно, принятие своевременных решений по оптимизации соотношения затраты-прибыль.
Таблица 5.2. – Сравнительная характеристика стратегического и оперативного контроллинга
| Признаки | Стратегический | Оперативный |
| Организационная иерархия | Высшее руководство | Все уровни с упором на средний |
| Неопределенность | Существенно выше | Меньше |
| Вид проблем | Проблемы слабо структурированы | Относительно хорошо структурированы |
| Горизонт | Долгосрочные и среднесрочные аспекты | Среднесрочные и краткосрочные аспекты |
| Информация | В основном из внешней среды | В основном внутри предприятия |
| Альтернативы | Широкий спектр | Спектр ограничен |
| Охват | Концентрация на отдельных важных позициях | Все функциональные области с последующей интеграцией |
| Детализация | Невысокая | Относительно большая |
| Индикаторы | Потенциалы успеха | Эффективность и риски: прибыль, рентабельность, ликвидность и т.п. |
В рамках данной системы основными областями контроля за достижением целей являются:
- стратегические и оперативные качественные и количественные цели;
- «критические» условия внешней и внутренней среды, учитывающиеся при разработке антикризисных мер; для этого может быть использована система индикаторов экономической безопасности и их пороговые значения;
- «узкие» места на стратегически важных направлениях деятельности.
Применительно к данным областям необходимо определение (в соответствии со стратегическими целями) системы контролирующих параметров, при этом учитываются следующие требования:
а) использование ограниченного объема показателей (целесообразно включение только целеориентированных параметров);
б) обеспечение многофункциональной оценки деятельности корпорации;
в) динамизм и перспективность индикаторов;
г) обеспечение возможности раннего предупреждения наступления событий;
д) сравнимость параметров (во временных интервалах, межотраслевых и других видах сравнений).
В общей конфигурации система управления подконтрольными параметрами состоит из двух основных блоков.
1. Блок сравнительного анализа фактических значений параметров с плановыми с целью выявления отклонений, а также причин и последствий отклонений.
2. Блок выявления взаимосвязи и взаимозависимости между полученными отклонениями по контролируемым параметрам и конечным результирующим показателям деятельности корпорации.
По сравнению со стратегическим контроллингом оперативный имеет ряд существенных отличий:
а) на этапе управления достижениями тактических целей используется более детализированная система параметров, ориентированная на контроль за «узкими» местами деятельности корпорации;
б) система управления результатами и затратами, как правило, реализуется на основе учета «сумм покрытия» (Direct-Costing-System), одной из разновидностей расчета себестоимости.
Особенность данной системы заключается в планировании и учете только «ограниченной себестоимости», т.е. учитываются только расходы, непосредственно связанные с изготовлением продукции (как прямые, так и косвенные). Остальные затраты не входят в калькуляцию, а возмещаются общей суммой без распределения по объектам затрат из выручки от реализации продукции.
В общей системе контроллинга, организуемого на предприятии, выделяется один из центральных его блоков – финансовый контроллинг.
Финансовый контроллинг представляет собой контролирующую систему, обеспечивающую концентрацию контрольных действий на наиболее приоритетных направлениях финансовой деятельности предприятия, своевременное выявление отклонений фактических ее результатов от предусмотренных и принятие оперативных управленческих решений, обеспечивающих ее нормализацию.
Основными функциями финансового контроллинга являются:
- наблюдение за ходом реализации финансовых заданий, установленных системой плановых финансовых показателей и нормативов;
- измерение степени отклонения фактических результатов финансовой деятельности от предусмотренных;
- диагностирование по размерам отклонений серьезных ухудшений в финансовом состоянии предприятия и существенного снижения темпов его финансового развития;
- разработка оперативных управленческих решений по нормализации финансовой деятельности предприятия в соответствии с предусмотренными целями и показателями;
- корректировка при необходимости отдельных целей и показателей финансового развития в связи с изменением внешней финансовой среды, конъюнктуры финансового рынка и внутренних условий осуществления хозяйственной деятельности предприятия.
Как видно из этих функций, финансовый контроллинг не ограничивается осуществлением лишь внутреннего контроля за осуществлением финансовой деятельности и финансовых операций, но является эффективной координирующей системой обеспечения взаимосвязи между формированием информационной базы, финансовым анализом, финансовым планированием и внутренним финансовым контролем на предприятии.
Последовательность этапов построения системы финансового контроллинга на предприятии выглядит следующим образом:
1. Определение объекта контроллинга. Это общее требование построению любых видов контроллинга на предприятии с позиций целевой его ориентации Объектом финансового контроллинга является ход реализации управленческих решений по основным аспектам финансовой деятельности предприятий.
2. Определение видов и сферы контроллинга. В соответствии с концепцией построения системы контроллинга, как уже отмечалось ранее, он подразделяется на следующие основные виды стратегический контроллинг, текущий контроллинг, оперативный контроллинг. Каждому из перечисленных видов контроллинга должна соответствовать определенная его сфера и периодичность осуществления его функций.
3. Формирование системы приоритетов контролируемых показателей. Вся система показателей, входящих в сферу каждого вида финансового контроллинга, ранжируется по значимости. В процессе такого ранжирования вначале в систему приоритетов первого уровня отбираются наиболее важные из контролируемых показателей данного вида контроллинга, затем формируется система приоритетов второго уровня, показатели которого находятся в факторной связи с показателями приоритетов первого уровня, аналогичным образом формируется система приоритетов третьего и последующих уровней. Такой подход к формированию системы контролируемых показателей облегчает подход к их разложению при последующем объяснении причин отклонения фактических величин от предусмотренных соответствующими заданиями
При формировании системы приоритетов следует учесть, что они могут носить разный характер для отдельных типов центров ответственности, для отдельных направлении финансовой деятельного предприятия, для различных аспектов формирования, распределения и использования финансовых ресурсов. Однако при этом должна быть обеспечена как иерархическая сводимость всех контролируемых показателей по предприятию в целом, так и их сводимость по отдельным направлениям финансовой деятельности.
4. Разработка системы количественных стандартов контроля.
После того, как определен и ранжирован перечень контролируемых финансовых показателей, возникает необходимость установления количественных стандартов по каждому из них. Такие стандарты могут устанавливаться как в абсолютных, так и в относительных показателях. Кроме того, такие количественные стандарты могут носить стабильный или подвижный характер (подвижные количественные стандарты могут быть использованы при контроле показателей гибких бюджетов, корректировки стандартов при изменении учетной ставки, темпов инфляции и т.п.). Стандартами выступают целевые стратегические нормативы, показатели текущих планов и бюджетов, система государственных или разработанных предприятием норм и нормативов и т. п.
5. Построение системы мониторинга показателей, включаемых в финансовый контроллинг. Система мониторинга (или как ее часто переводят «следящая система») составляет основу финансового контроллинга, самую активную часть его механизма. Система финансового мониторинга представляет собой разработанный на предприятии механизм постоянного наблюдения за контролируемыми показателями финансовой деятельности, определения размеров отклонений фактических результатов от предусмотренных и выявления причин этих отклонений.
Построение системы мониторинга контролируемых финансовых показателей охватывает следующие основные этапы.
а) Построение системы информативных отчетных показателей по каждому виду финансового контроллинга основывается на данных финансового и управленческого учета. Эта система представляет собой так называемую «первичную информационную базу наблюдения», необходимую для последующего расчета агрегированных по предприятию отдельных аналитических абсолютных и относительных финансовых показателей, характеризующих результаты финансовой деятельности предприятия.
б) Разработка системы обобщающих (аналитических) показателей, отражающих фактические результаты достижения предусмотренных количественных стандартов контроля, осуществляется в четком соответствии с системой финансовых показателей. При этом обеспечивается полная сопоставимость количественного выражения установленных стандартов и контролируемых аналитических показателей. В процессе разработки такой системы строятся алгоритмы расчета отдельных обобщающих (аналитических) показателей с использованием первичной информационной базы наблюдения и методов финансового анализа.
в) Определение структуры и показателей форм контрольных отчетов (рапортов) исполнителей призвано сформировать систему носителей контрольной информации. Для обеспечения эффективности контроллинга такая форма отчета должна быть стандартизирована и содержать следующую информацию:
- фактически достигнутое значение контролируемого показателя (в сопоставлении с предусмотренным);
- размер отклонения фактически достигнутого значения контролируемого показателя от предусмотренного;
- факторное разложение размера отклонения (если контролируемый показатель поддается количественному разложению на отдельные составляющие). Алгоритм такого разложения должен быть определен и доведен до каждого исполнителя заранее;
- объяснение причин отрицательных отклонений по показателю в целом и отдельным его составляющим;
- указание лиц, виновных в отрицательном отклонении показателя, если это отклонение вызвано внутренними факторами деятельности подразделения;
- форма стандартного контрольного отчета (рапорта) исполнителя дифференцируется в соответствии с содержанием доведенного ему бюджета (плана).
г) Определение контрольных периодов по каждому виду финансового контроллинга и каждой группе контролируемых показателей. Конкретизация контрольного периода по видам контроллинга и группам показателей определяется «срочностью реагирования», необходимой для эффективного управления финансовой деятельностью на данном предприятии. С учетом этого принципа выделяют:
- недельный (декадный) контрольный отчет;
- месячный контрольный отчет;
- квартальный контрольный отчет.
д) Установление размеров отклонений фактических результатов контролируемых показателей от установленных стандартов осуществляется как в абсолютных, так и в относительных показателях. Так как каждый показатель содержится в контрольных отчетах исполнителей, на данной стадии он агрегируется в рамках предприятия в целом. При этом по относительным показателям все отклонения подразделяются на три группы:
- положительное отклонение;
- отрицательное «допустимое» отклонение;
- отрицательное «критическое» отклонение.
Для проведения такой градации на каждом предприятии должен быть определен критерий «критических» отклонений, который может быть дифференцирован по контрольным периодам. В качестве критерия «критического» отклонения может быть принято отклонение в размере 20 и более процентов по недельному (декадному) контрольному периоду; 15 и более процентов по месячному периоду; 10 и более процентов по квартальному периоду.
е) Выявление основных причин отклонений фактических результатов контролируемых показателей от установленных стандартов проводится по предприятию в целом и по отдельным «центрам ответственности». В процессе такого анализа выделяются и рассматриваются те показатели финансового контроллинга, по которым наблюдаются критические отклонения от целевых нормативов, заданий текущих плане и бюджетов. По каждому «критическому» отклонению (а при необходимости и менее значимым размерам отклонений показателей приоритете первого порядка) должны быть выявлены вызвавшие их причины. В процессе осуществления такого анализа в целом по предприятию используются соответствующие разделы контрольных отчетов исполнителей.
Разработанная система мониторинга должна корректироваться при изменении целей финансового контроллинга и системы показателей текущих планов и бюджетов.
6. Формирование системы алгоритмов действий по устранению отклонений является заключительным этапом построения финансового контроллинга на предприятии. Принципиальная система действий менеджеров предприятия в этом случае заключается в трех алгоритмах:
а) «Ничего не предпринимать». Эта форма реагирования предусматривается в тех случаях, когда размер отрицательных отклонений значительно ниже предусмотренного «критического» критерия.
б) «Устранить отклонение». Такая система действий предусматривает процедуру поиска и реализации резервов по обеспечению выполнения целевых, плановых или нормативных показателей. При этом резервы рассматриваются в разрезе различных аспекта финансовой деятельности и отдельных финансовых операций. В качестве таких возможностей может быть рассмотрена целесообразность введения усиленного режима экономии (по принципу «отсечения лишнего»), использования системы финансовых резервов и другие.
в) «Изменить систему плановых или нормативных показателей». Такая система действий предпринимается в тех случаях, если возможности нормализации отдельных аспектов финансовой деятельности ограничены или вообще отсутствуют. В этом случае по результатам финансового мониторинга вносятся предложения по корректировке системы целевых стратегических нормативов, показателей текущих финансовых планов или отдельных бюджетов. В отдельных критических случаях может быть обосновано предложение о прекращении отдельных производственных, инвестиционных и финансовых операций и даже деятельности отдельных центров затрат и инвестиций.
Внедрение на предприятии системы финансового контроллинга позволяет существенно повысить эффективность всего процесса управления его финансовой деятельностью
Оценивая зарубежную практику и опыт первых российских предприятий, приступивших к использованию элементов контроллинга, можно с уверенностью утверждать, что при сравнительно небольших затратах хозяйственные организации получают в свое распоряжение специализированную, системно-организованную информацию для оперативного и стратегического управления. Ценность этой информации в том, что все расчеты, основанные на ее использовании, исходят из принципов ограниченности ресурсов, разнообразия производственных и внепроизводственных факторов, влияющих на конечные результаты хозяйствования, из возможностей альтернативного выбора решений по управлению в условиях конкуренции и других особенностей свободной рыночной экономики.
Контроллинг существенно повышает эффективность работы бухгалтера-финансиста. Она становится непосредственно направленной на рост доходности организации. Данные расчетов на оптимизацию с использованием учетных показателей, контроль за их реализацией в учете, участие в анализе выявленных отклонений повышают интеллектуальный уровень и результативность функционирования бухгалтерии.
5.2. Особенности процедуры внедрения контроллинга на промышленном предприятии
Внедрение системы контроллинга на промышленном предприятии происходит по трем направлениям (рисунок 5.4.):
- подготовительный этап (изучение текущего состояния предприятия, экспресс-анализ);
- этап внедрения контроллинга;
- этап автоматизации (в случае необходимости).
В свою очередь второй этап представляет собой следующие четыре направления:
- изменения в системе управления;
- изменения в организационной структуре;
- информационные потоки в системе предприятия;
- персонал и возможные проблемы.
Рисунок 5.4. – Этапы внедрения контроллинга на промышленном предприятии
В зависимости от того, кто будет представлять службу контроллинга на предприятии и кто будет организовывать ее внедрение, будет происходить и подготовительный этап. Если таковым будет являться действительный руководитель предприятия, который осведомлен о состоянии предприятия, о том, как работают подразделения предприятия, кто собирает и представляет оперативную информацию, какие документы, в какие сроки и для кого подготавливаются, как обстоят дела с издержками и кто анализирует и контролирует все возникающие отклонения, составлен ли бюджет и как осуществляется контроль за его исполнением, то в этом случае многие этапы предлагаемого экспресс-анализа просто не будут представлять необходимости. Если это будет производится для сторонней организации, о процессе и номенклатуре производства, о конкурентах и проблемах сбыта которой ничего неизвестно, то пошаговое выполнение данной схемы может дать действенные плоды.
Данный процесс следует разделить на три этапа:
Подготовительный этап.
Подготовительный этап представляет собой общее ознакомление с процессом работы данного предприятия. Необходимо, после согласования с директором предприятия (если данная процедура происходит в чужой организации) о сроках и этапах внедрения системы контроллинга, составить приказ от его имени о предоставлении всеми отделами и службами данной предприятии информации, список которой прилагается. А именно: организационная структура предприятия, бюджет предприятия на соответствующий период, ведомости учета и анализа отклонений по производству и издержкам, баланс и отчет о прибылях и убытках, регламент (положение) о работе отделов. Также согласовывается время и сроки проведения интервьюирования с главными специалистами и дата презентации отчета, на которой должны присутствовать все опрашиваемые. В каждом интервьюировании определяется, какое отношение имеет каждый отдел к контроллингу (для облегчения понимания вопросы разбиваются на подтемы: какую роль в планировании (бюджетировании) играет данный отдел, как происходит анализ отдела, как осуществляется контроль). В заключение данного этапа генерируется отчет, в котором выявляются все положительные стороны предприятия и «узкие места», для которых предлагается решение и представляется на презентации.
Если данный процесс необходимо провести на своем предприятии, то следует максимально формализовать отношения. Не следует упрашивать людей подать документы в срок или подготовить необходимую информацию. Система контроллинга основана на оперативном учете и только с помощью оперативных данных, т.е. данных предоставляемых в срок возможны планирование и анализ. Поэтому сразу необходимо настроить персонал на соответствующую работу.
Этап внедрения.
В случае достижения согласия по всем вопросам осуществляется второй этап, в котором с каждым отделом начинается детальная проработка всех основных моментов контроллинга. Параллельно происходит разработка программного продукта, если в таком выявляется необходимость. На этом этапе либо создается отдел контроллинга, либо не занятых, но опытных и обученных сотрудников обязывают к ведению данной работы. В случае необходимости на данном этапе проводят обучение сотрудников.
Изменения в процессе управления предприятием при внедрении системы контроллинга проводятся по следующим направлениям:
Внедрение центров ответственности. Чаще всего на практике применяют следующие принципы выделения центров ответственности на предприятии: функциональный, территориальный, соответствия организационной структуре и сходства структуры затрат.
Распределение по центрам финансовой ответственности существует для оптимизации планирования, учета и контроля деятельности предприятия. Законодательство России обязывает каждое предприятие вести бухгалтерский (финансовый) учет. Но для принятия управленческих решений существует объективная необходимость организации в рамках системы контроллинга специального управленческого учета. Каким образом он будет реализован, зависит от особенностей предприятия и потребностей руководителя.
Необходимые изменения в процессе планирования очень подробно рассмотрены в третьей главе данной работы.
Изменения в процессе анализа плановых и текущих результатов и отклонений подробно рассмотрены в параграфе 5.3.
Изменения в организационной структуре при внедрении системы контроллинга. В различных странах нет единого подхода к вопросу системы структурной организации контроллинга на практике. В США в большинстве случаев контроллер – это коммерческий директор предприятия или, по нашей терминологии, заместитель директора по экономике, главный экономист. Ему подчинены отделы и службы внешнего учета (финансовая бухгалтерия), производственной бухгалтерии, ревизии, организации производства, страхования и зачастую информационно-вычислительный центр. В Германии должность контроллера вводится на крупных и средних фирмах, использующих систему контроллинга. Из обычной структуры заводоуправления ему передаются в административное подчинение производственная бухгалтерия, отдел статистики, планирования и прогнозирования. Главный бухгалтер и его служба непосредственно контроллеру не подчиняются.
Контроллер на небольших предприятиях в России довольно часто является, прежде всего, руководителем службы бухгалтерского учета. Организационная, или наладочная, функция в контроллинге – консультационная поддержка менеджмента – лучше всего выполняется контроллером, который владеет пригодным для использования инструментарием. Одновременно эта функция выполняется в ходе автоматизированной обработки информации, что означает стыковку между контроллингом и информационным менеджментом. Но если на небольшом предприятии все эти вопросы решаются, что называется, одной головой, то на крупных фирмах для эффективной работы и четкого определения ответственности контроллеров необходимо создать специальное структурное подразделение – службу контроллинга. Служба контроллинга входит наряду с бухгалтерией, финансовым отделом, планово-экономическим отделом в состав финансово-экономических служб предприятия. Поскольку основная функция контроллинга на предприятии – анализ и управление затратами и прибылью, служба контроллинга должна иметь возможность получать всю необходимую ей информацию и претворять ее в рекомендации для принятия управленческих решений высшими руководителями предприятия.
Рисунок 5.5. – Возможные варианты построения организационной структуры контроллинга на предприятии
При создании службы контроллинга на предприятии необходимо учитывать следующие основные требования:
Служба контроллинга должна иметь возможность получать необходимую ей информацию из бухгалтерии, финансового отдела, планово-экономического отдела, службы сбыта и службы материально-технического снабжения.
Служба контроллинга должна иметь возможность и полномочия организовывать с помощью других экономических служб сбор дополнительной информации, требуемой ей для анализа и выводов, но не содержащейся в существующих документах финансово-экономических служб.
Служба контроллинга должна иметь возможность внедрять новые процедуры сбора аналитической информации на постоянной основе. Вопрос о выплате компенсации сотрудникам других служб за увеличение нагрузки должны решать руководители, для которых предназначена информация службы контроллинга.
Служба контроллинга должна иметь возможность быстро доводить информацию до сведения высшего руководства предприятия.
Служба контроллинга должна быть независимой от той или иной финансово-экономической службы.
В соответствии с вышеприведенными требованиями возникают возможные варианты создания службы контроллинга и ее места в организационной структуре предприятия
На первом этапе существования служба контроллинга представляет собой рабочую группу из 3-4 человек, которая выполняет роль аналитической службы и обеспечивает руководителей (в первую очередь заместителя директора по экономике, финансового директора, коммерческого директора) оперативной информацией о состоянии затрат на предприятии, периодически составляет развернутые аналитические отчеты, прогнозирует показатели финансово-экономического положения предприятия, проводит экономическую экспертизу управленческих решений, связанных с затратами и прибылью, налаживает методику планирования в планово-экономическом отделе. На первоначальном этапе работы службы контроллинга нет необходимости привлекать дополнительных сотрудников для сбора контроллинговой информации на уровне цехов предприятия, так как заполнение аналитических форм для службы контроллинга можно возложить на экономистов цехов. Таким образом, служба контроллинга на предприятии в этот период деятельности представляет собой небольшую группу высококвалифицированных специалистов, обладающих достаточно большими полномочиями и доступом ко всему объему экономической информации.
Как и любая финансово-экономическая служба, служба контроллинга в течение определенного периода становления устанавливает связи с другими службами и отделами, налаживает информационное сотрудничество, происходит более точное разделение функций.
Впоследствии служба контроллинга может расширить свое влияние и свой штат, для чего в каждый цех может быть назначен свой контроллер, который будет отслеживать и анализировать отклонения фактических параметров работы (прежде всего затрат) от плановых.
В России целесообразно подчинить службу контроллингa напрямую генеральному директору, таким образом, начальник службы контроллинга получает достаточно высокий статус и независимость от начальников других финансово-экономических служб.
Более того, служба контроллинга ставится в некотором роде привилегированное положение, поскольку приказом генерального директора остальные службы обязуются предоставлять службе контроллинга всю необходимую информацию.
Однако реальная ситуация всегда отличается от идеальной. В основном вся аналитическая работа на предприятии проводится планово-экономическим отделом. Он составляет и новые сметы затрат и калькуляции на отдельные виды продукции, работ и услуг, на основании данных бухгалтерии составляет фактические сметы затрат и калькуляции, определяет отклонения. Кроме того, обычно на планово-экономическом отделе лежит функция ценообразования (по системе «затраты – нормативная прибыль»), проверка калькуляций поставщиков услуг и множество других функций.
С большой долей уверенности можно утверждать, что планово-экономический отдел будет считать деятельность службы контроллинга «вторжением» на его «законную территорию» и может скрытно или открыто бойкотировать деятельность службы контроллинга. Самым распространенным аргументом планового отдела является: «Обучите нас методам контроллинга, и мы все сделаем сами».
Принципиальная ошибка данной позиции – недооценка роли аналитической работы на предприятии, мнение, что анализом можно заниматься в свободное от основной работы время. Основные обязанности планово-экономического отдела – это расчет затрат и финансового результата по цехам, предприятию в целом, видам продукции: именно на расчеты уходит большая часть работы, плановый отдел загружен текущей работой и его усилия направлены отнюдь не на анализ хозяйственной деятельности предприятия.
Принципиальное отличие службы контроллинга от других финансово-экономических служб состоит в том, что она решает задачи улучшения экономической работы (стратегические задачи).
Часто приходится слышать, что анализом затрат и предложениями по оптимизации экономической работы предприятия могут заниматься специально создаваемые временные группы. Допустим, собирается такая группа, состоящая из специалистов планового, финансового отделов и бухгалтерии, раз в две недели и ищет решения проблем в области аналитической работы. Похожая организационная форма решения проблем существует во многих западных компаниях. К сожалению, мы не можем согласиться с тем, чтобы аналитическая работа в области затрат велась на такой временной (а следовательно, не вполне серьезной) основе. Аналитическая работа – это системная работа, и она требует системного подхода, paботы на постоянной основе, ответственности за сроки и результаты. То же самое относится к процессу непрерывных улучшений. Поэтому оптимальным вариантом является организация службы контроллинга как отдельного подразделения, равноправного с бухгалтерией, плановым и финансовым отделами.
Состав службы контроллинга.
В службе контроллинга, состоящей из 3-4 сотрудников (контроллеров), у каждого есть свои должностные обязанности, и в то же время должен соблюдаться командный принцип работы, когда какое-то крупное аналитическое задание сотрудники службы контроллинга выполняют все вместе, помогая друг другу.
Опыт внедрения контроллинга на ряде крупных российских предприятий показывает, что рациональным является следующий состав службы контроллинга: начальник службы контроллинга; контроллер-куратор цехов; контроллер-специалист по управленческому учету; контроллер-специалист по информационным системам.
Рисунок 5.6. – Состав службы контроллинга на предприятии
Должностные инструкции данной службы представлены в приложении 8.
Информационные потоки в системе контроллинга на предприятии.
Система информационных потоков – важнейший элемент системы контроллинга на предприятии. Сам процесс управления часто рассматривают как процесс преобразования информации: управленческие воздействия – это информация особого рода. В теории информации математически доказано, что существует некий минимальный объем информации, без которого эффективное управление невозможно. Причем чем более разнообразной может быть реакция объекта управления, тем больше нужно информации. Применительно к предприятию это означает, что чем более изменчива экономическая среда, чем сложнее внутреннее устройство самого предприятия – тем больше информации нужно для эффективного управления. Поэтому управлять, не владея информацией, сегодня невозможно. Одна из основных задач контроллинга – информационная поддержка управления, решить ее можно только при условии четкого и слаженного функционирования системы информационных потоков на предприятии. Контроллинг является поставщиком информации, необходимой для функционирования системы управления на предприятии.
Система сбора контроллинговой информации опирается на существующую систему информационных потоков. Например, если необходимо собирать данные по затратам цехов еженедельно (а затем и ежедневно), но согласно заведенному порядку заборные карты по материалам попадают к экономисту раз в месяц, то скорее всего задача не будет решена. Таким образом, службе контроллинга не удастся построить свою подсистему сбора информации без учета работы остальных информационных потоков на предприятии. Поэтому система информационных потоков контроллинга должна быть органично встроена в общую систему информационных потоков предприятия, в противном случае произойдет отторжение сотрудниками предприятия навязанной им системы контроллинга, а как известно, если множество людей что-то отвергает, внедрить это практически невозможно.
Часто сама общая система информационных потоков не выдерживает критики: документы проходят слишком медленно; никто не отвечает за документ в целом, каждый отвечает за часть документа. В таком случае не имеет смысла встраивать подсистему контроллинга, которая должна работать хорошо, в систему, которая работает плохо (тогда и система контроллинга будет работать плохо, поскольку она опирается на информацию из общей системы). Кроме того, разобравшись в системе информационных потоков предприятия можно обнаружить множество «узких мест», лишних звеньев, которые можно устранить (для этого контроллеры на предприятиях будут иметь достаточные полномочия). В рамках работы по внедрению системы контроллинга происходит перестройка и оптимизация всей системы информационных потоков (всего экономического документооборота) на предприятии. Такое толкование выходит за рамки контроллинга, но на практике придется этим заниматься для достижения удовлетворительного результата в системе собственно контроллинга. И, наконец, существует задача автоматизации бухгалтерии и других финансово-экономических служб предприятия (этим занимается отдел автоматизации).
Перед службой контроллинга на предприятии стоит задача обеспечения оперативного сбора и анализа информации по затратам в целях управления. Руководители предприятия – генеральный директор, финансовый директор, начальники отделов – должны получить информацию, чтобы в случае наметившихся в работе предприятия отклонений успеть принять соответствующие меры и скорректировать работу предприятия.
Персонал и сопротивление переменам.
Контроллинг – новое явление в организации, поэтому его внедрение может вызвать сопротивление. Чтобы преодолеть это сопротивление, быстро добиться первых результатов, а затем утвердить на предприятии стабильно работающую систему, следует проанализировать трудности, которые могут возникнуть, их причины и средства, позволяющие им противостоять. Феномен сопротивления новому, на первый взгляд, парадоксален, но все же общеизвестен.
Основные факторы, определяющие скорость внедрения любого нововведения, а также факторы, помогающие и мешающие быстрому внедрению контроллинга, перечислены в таблице 5.3.
Таблица 5.3. – Факторы, способствующие и препятствующие внедрению контроллинга на предприятии
| Фактор, влияющий на скорость внедрения нововведения | Преимущества контроллинга | Недостатки контроллинга |
| Эффект от внедрения: -экономический, - социальный. | - Повышение прибыльности и гибкости предприятия в краткосрочном и долгосрочном периодах; - Новая возможность быстрого передвижения по службе вследствие создания отдела контроллинга (повышение статуса). | - Несовершенство существующих методов анализа; - Угроза статусу групп (бухгалтерии, планового отдела и т.п.) и лиц (начальников соответствующих отделов). |
| Совместимость: - с корпоративной культурой; - с методами информационного обеспечения управления. | Зависит от предприятия. | - В среднем невысокая совместимость с корпоративной культурой; - Низкая совместимость с традиционными системами информационного обеспечения. |
| Сложность нововведения | Простота моделей. | Усложнение по сравнению с традиционными методиками; необходимость дополнительного обучения. |
| Делимость нововведения, возможность проведения эксперимента | Возможность начать с внедрения в одном подразделении, чтобы затем распространить опыт на все предприятие. | Полный эффект наблюдается только после внедрения на всем предприятии в целом. |
| Наглядность | Первые результаты сразу видны руководителю. | Полный результат появляется нескоро. |
Преодолеть болезненное сопротивление внедрению можно сделать разными способами (эти способы лучше всего комбинировать):
Имитация. Если одни предприятия внедряют какие-либо новые системы и методы управления, другие делают то же самое просто потому, что находятся в сходной ситуации и склонны к подражанию. Распространение новых методов часто сравнивают с инфекционной болезнью. К тому же, здесь действует своего рода синергический эффект: привлекательность внедрения новшества и подражания другим оказывается больше, чем привлекательность того и другого по отдельности. Стремление к имитации можно объяснить потребностью быть «как все», ассоциироваться с целевой группой («все передовые зарубежные и российские предприятия внедряют контроллинг, мы тоже внедряем, следовательно, мы – передовые»), попыткой поднять свой статус. Поэтому в процессе объяснения методов и инструментов контроллинга стоит уделить особое внимание опыту известных западных и российских фирм, успешно использующих контроллинг в своей каждодневной работе.
Мастерство. Работники, получающие удовлетворение от работы, стремятся к совершенствованию своих навыков, к применению новых методов, и это еще больше увеличивает их интерес к работе. Поэтому, особенно в общении с квалифицированными специалистами, нужно попробовать воздействовать на профессиональную гордость. Стоит подчеркнуть творческие аспекты контроллинга.
Выживание. В кризисной ситуации внедрение новых методов контроллинга может оказаться важным для выживания предприятия. Если сотрудники это понимают и если они преданы своей фирме, сопротивление изменениям будет минимальным.
Поддержание статуса. Один из способов достичь высокого статуса – обладать знаниями, которые важны для всех. Знание методов контроллинга – великолепная возможность упрочить свой статус.
Автоматизация.
Трудоемкость обработки детализированной информации по центрам затрат огромна, в ручной ее обработать сложно; экономисты цехов (филиалов, складов) сразу требуют автоматизировать их труд, так как для них работа в системе контроллинга – это большая дополнительная нагрузка – даже в том случае, если сбор плановой и фактической информации происходит раз в месяц. Если принять решение о сборе фактической информации раз в неделю, то подразделение физически не успеют обработать и предоставить информацию в службу контроллинга, которая в свою очередь не будет успевать сводить все данные по предприятию. Поэтому если автоматизируется обработка проводок и сальдо по счетам, или начисление амортизации, или расчет заработной платы, точно также целесообразно автоматизировать и контроллинговую работу.
Если служба контроллинга берет на себя наведение порядка в экономике предприятия, то целесообразно включить автоматизацию в сферу интересов службы контроллинга. Отдел автоматизации занимается разработкой программ, их отладкой, выявлением ошибок в покупных программах, установкой компьютеров на рабочих местах, а служба контроллинга может заниматься постановкой задачи, чтобы не потерять главную цель автоматизации – повышение эффективности работы финансово-экономических служб.
5.3. Основные принципы построения системы контроля бюджетного процесса предприятия
После того как бюджет разработан и принят, реальные показатели деятельности предприятия должны сравниваться с запланированными. Актуальной становится проблема контроля исполнения бюджета.
Основными элементами системы контроля являются:
- объекты контроля – бюджеты структурных подразделений;
- предметы контроля – отдельные характеристики состояния бюджетов (соблюдение лимитов фонда оплаты труда, расходов сырья и материалов и т.д.);
- субъекты контроля – структурные подразделения предприятия, осуществляющие контроль за соблюдением бюджетов;
- технология контроля бюджетов – осуществление процедур, необходимых для выявления отклонений фактических состояний - бюджетов от плановых.
Для создания эффективно действующей системы контроля необходимо:
- выявить те сферы деятельности, где будет оправдан особенно тщательный контроль;
- установить стандарты деятельности;
- создать систему сбора информации о деятельности;
- сравнить результаты деятельности со стандартами;
- принять меры по коррекции нежелательных отклонений.
На основе такой системы контроля руководители должны:
- определить, какие из подразделений нуждаются в улучшении деятельности и отразить это в количественной мере на основе сравнения с имеющимися стандартами;
- обеспечить получение руководителями каждого подразделения информации о показателях деятельности;
- незамедлительно отреагировать на высокие достижения в виде поощрения руководителей этих подразделений;
- организовать помощь отстающим подразделениям;
- сделать эту процедуру систематической;
- при неоднократном повторении высоких показателей у одних и тех же подразделений ввести систему сравнений за более продолжительный период времени;
- ввести отчет по всем сферам деятельности, чтобы они не были оставлены без внимания;
- обеспечить оперативное управление приоритетами, чтобы не было игнорируемых сфер деятельности.
В процессе анализа текущей деятельности предприятия и контроля за исполнением бюджета могут быть выделены следующие этапы:
- определение круга лиц, контролирующих исполнение различных статей бюджета или финансового плана;
- определение набора «контрольных показателей» для анализа исполнения бюджета;
- сбор информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия;
- представление информации в необходимой форме;
- сравнение плановых и фактических показателей;
- определение отклонений;
- анализ отклонений и выявление их причин;
- принятие решений о корректировке бюджета или ужесточении контроля за его исполнением.
Остановимся на каждом из этапов более подробно.
В процессе построения бизнес-модели предприятия и формирования его бюджета обычно задействовано достаточно много специалистов. Использовать их всех для контроля за исполнением бюджета нецелесообразно. Для сравнения плановых и фактических показателей достаточно нескольких человек. При этом данные специалисты должны участвовать в разработке бюджета и иметь представление о цифрах и о том, откуда они берутся.
Бюджет предприятия включает в себя большое количество показателей, из которых складываются доходы и расходы, денежные потоки, активы и пассивы и т.д. При формировании бюджета для построения точной модели предприятия данные должны вводится с максимальной степенью детализации. В то же время осуществлять контроль по каждой бюджетной строке (например, с точностью до расходов на потребление отдельного вида вспомогательных материалов в конкретном подразделении) нецелесообразно. Необходимо определить основные контрольные показатели, по которым будет производиться анализ отклонений, а также пороговые значения отклонений, которые признаются допустимыми. Неэффективно тратить рабочее время специалистов для поиска отклонений на незначительные величины.
Трудоемкость сбора реальной информации о финансово-хозяйственной деятельности зависит от наличия системы управления предприятием, автоматизированной бухгалтерии, развитости информационных технологий в целом.
После получения фактических данных проводится их сравнение с плановыми. Расчет отклонений по каждой из статей бюджета является достаточно трудоемкой работой, которую лучше всего автоматизировать. После выявления отклонений следует их анализ и выявление причин возникновения. Созданная бюджетная система должна быть полностью прозрачной и позволять четко видеть причинно-следственную связь между различными строками бюджета. Например, при наличии существенных отклонений в объеме полученных доходов (выручки), специалисты должны иметь возможность оперативно просмотреть плановые и фактические данные по цене каждого из видов реализуемого продукта, объему реализации, предоставленным скидкам, объему дебиторской задолженности и другим факторам, влияющим на размеры выручки.
Причины возможных отклонений можно разделить на две основные группы:
- в ходе формирования бюджета закладывается целый ряд предположений относительно состояния внешней среды предприятия, в частности поведения покупателей и конкурентов, которые могут не оправдаться на этапе реализации бюджета;
- вторая группа причин связана с «промахами» в хозяйственной деятельности предприятия. Например, не были соблюдены нормативы расхода сырья и материалов на единицу выпускаемой продукции или слишком высокой оказалась доля брака. Подобные причины также должны выявляться в процессе контроля за исполнением бюджета и на их основе должны делаться соответствующие организационные выводы.
Базой для контроля исполнения бюджета должны стать разработанные бизнес-задания деятельности предприятия. Таким образом, контроль фактических данных должен производиться в разрезе отдельных бизнес-заданий.
Рассмотрим основные принципы контроля и анализа доходной и расходной частей бюджета.
Контроль за доходной частью бюджета должен осуществляться на основе анализа составленного плана маркетинга предприятия.
Анализ плана маркетинга представляет собой сравнение реального развития событий в сбытовой деятельности предприятия с запланированными или ожидаемыми показателями в течение определенного периода времени. Если результаты этой деятельности неудовлетворительные, в план вводятся соответствующие корректировки. Планы могут пересматриваться в результате воздействия неконтролируемых факторов (наступление форс-мажорных обстоятельств и т.п.).
Предлагаются следующие методы анализа планов маркетинга: анализ маркетинговых затрат, анализ реализации продукции, маркетинговая ревизия.
Анализ маркетинговых затрат позволяет оценить стоимостную эффективность различных факторов (различные ассортиментные группы выпускаемой предприятием продукции, методы реализации продукции, сбытовые территории, участники каналов сбыта, рекламные средства и т.д.).
Анализ реализации продукции предприятия представляет собой детальное изучение данных о сбыте с целью оценки пригодности маркетинговой стратегии.
Маркетинговая ревизия определяется как систематизированная критическая и объективная оценка и обзор основных снабженческо-сбытовых целей и политики предприятия. Цель маркетинговой ревизии - сформировать базу для будущего планирования снабженческо-сбытовой деятельности предприятия.
Контроль за соблюдением расходной части комплексного бюджета является важной задачей, от решения которой во многом зависит эффективность финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Для обеспечения качественного решения этой задачи необходимо установить четкий порядок управленческих процедур, который позволит обеспечить:
оперативное проведение анализа фактических отклонений от плановых значений (сумм) сводного бюджета (в т.ч. анализ по отклонениям функциональных бюджетов);
разработку мероприятий по ликвидации непроизводственных затрат и удорожающих факторов, выявленных в ходе анализа;
оформление и представление руководству предприятия аналитических материалов по исполнению сводного и функциональных бюджетов, для оперативной коррекции этих бюджетов и, соответственно, бюджетов структурных подразделений.
Важнейшей частью системы контроля затрат является оценка деятельности отдельных подразделений, отдельных управляющих и организации в целом. Менеджеры производственных участков также, как и руководители, ответственные за оказание услуг и продажу товаров, постоянно сравнивают — что произошло (фактические затраты) с тем, что должно было произойти (планируемые или нормативные затраты). Разница между фактическими затратами и нормативными или бюджетными (плановыми) называется отклонением. Процесс определения величины отклонений и выявления причин их образования называется анализом отклонений.
Для целей контроля прежде, чем анализировать отклонения от бюджетных данных, сами бюджетные данные должны быть скорректированы на соответствующий фактический выпуск. Для этих целей используется гибкий бюджет, также часто называемый переменный бюджет, который обеспечивает прогнозные данные для разных уровней выпуска в диапазоне релевантности (пределах обычных уровней деятельности). С помощью гибкого бюджета четко обозначается связь между статичным бюджетом и фактическими результатами.
Формула гибкого бюджета = (переменные затраты на единицу х количество произведенных единиц) + бюджетные постоянные затраты.
Используя формулу гибкого бюджета, мы можем получить бюджет для любого уровня выпуска.
Гибкий бюджет можно использовать как в предплановом, так и в послеплановом периоде. При планировании, проигрывая и анализируя различные варианты, он помогает выбрать оптимальный объем продаж или производства, при анализе в послеплановом периоде — оценить фактические результаты.
На практике часто разрабатывается серия бюджетов доходов и расходов для дискретных уровней активности (разумеется, в данном релевантном уровне). Иногда, напротив, принятый бюджет пересматривается в конце учетного периода, когда уровень деловой активности уже известен.
В дополнение к вышеописанной системе контроля необходимо проработать механизм взаимосвязи служебных записок на оплату и бюджетных статей. В этом случае обязательной при оформлении служебной записки станет ссылка на бюджетную строку, относительно которой будет произведена оплата. Произойдет проверка остатка средств по данной бюджетной статье и только в случае его положительной величины будет получено разрешение на проведение финансовой операции. В противном случае операция возможна только с разрешения высшего руководства.
Вычисление отклонений и их анализ. Анализ фактически достигнутых результатов может проводиться сравнением фактических и бюджетных данных.
Анализ отклонений – это своего рода подсистема раннего предупреждения негативного развития в системе контроллинга предприятия. Его задача заключается в том, чтобы выявить причины появления таких отклонений в деятельности предприятия, оценить их значение для будущего и выработать соответствующие корректирующие меры [57].
Первым шагом в оценке деятельности организации является выявление отклонений. Определение отклонений помогает выявить области эффективности или неэффективности всей деятельности или отдельных областей и функций организации. Помимо определения суммы отклонения, важно выяснить причину этого отклонения. Когда причина известна, управляющий может предпринять соответствующие действия для корректировки проблемы.
Бюджетные затраты – это планируемый уровень затрат, который показывает, какими должны быть затраты. Следовательно, если фактические затраты выше бюджетных, то такое отклонение считается неблагоприятным, в противном случае отклонение будет благоприятным.
Вообще говоря, благоприятным считается отклонение, оказывающее положительный эффект на операционную прибыль, т. е. увеличивающее прибыль. Соответственно, неблагоприятное отклонение — это отклонение, оказывающее отрицательный эффект на операционную прибыль. Если фактические доходы превышают запланированный их уровень, отклонение является благоприятным, в противном случае — неблагоприятным. По отклонениям показателей затрат ситуация обратная.
Анализ отклонений может использоваться выборочно. Многие компании являются такими большими, что просто невозможно рассмотреть все области деятельности в деталях. Практика, когда изучаются только области выборочных продуктов или необычно плохие или хорошие результаты деятельности, называется управлением по отклонениям. Согласно этой системе анализируются только отклонения, превышающие определенный лимит, который устанавливается руководством, например, ±4%.
Отклонения можно вычислять для целых категорий таких, как общие производственные затраты, затраты прямых материалов или другого элемента производственных затрат, для любых групп внутри категорий, для каждой статьи затрат.
Все отклонения аналитики подразделяют на три вида [58]:
1. отклонения затрат прямых материалов
2. отклонения прямых трудовых затрат
3. отклонения общепроизводственных расходов
Отклонения затрат прямых материалов. Общее отклонение затрат прямых материалов (ООзм) определяется как разница между фактическими и бюджетными затратами прямых материалов:
ООзм = (Q * S) – (Qб * Sб) (5.1.)
где Q – фактическое количество материалов;
S – фактическая цена материалов;
Qб – бюджетное количество материалов;
Sб – бюджетная цена материалов.
Общее отклонение может быть разложено на две части: отклонение по цене (Оцм) и отклонение по использованию (по количеству) прямых материалов (Окм):
Оцм = (S – Sб) * Q. (5.2.)
и
Окм = (Q – Qб) * Sб. (5.3.)
В некоторых случаях, однако, более дешевые материалы имеют такое плохое качество, что в результате ожидаемые нормы отходов существенно превышаются, создавая при этом неблагоприятное отклонение по использованию материалов.
Таким образом, неблагоприятное отклонение по использованию прямых материалов может существенно перекрыть благоприятное отклонение по цене. Другими словами, покупка более дешевого сырья и материалов не всегда расценивается как положительное достижение, и, следовательно, каждая конкретная ситуация должна оцениваться соответственно определенным обстоятельствам.
Иногда отклонение затрат легче интерпретировать в виде графической схемы. На рисунке 5.7. представлен анализ отклонений прямых материалов.
Рисунок 5.7. – Анализ отклонений прямых материалов
Отклонения прямых трудовых затрат. Общее отклонение прямых трудовых затрат (ООпз) определяется как разница между фактическими затратами труда и бюджетными затратами труда на произведенные единицы продукции за исключением брака (как окончательного, так и исправимого).
ООпз = (C * P) – (Cб * Pб), (5.4.)
где C – фактические часы;
P – фактическая ставка оплаты труда;
Cб – бюджетные часы;
Pб – бюджетная ставка оплаты труда.
Для оценки выполнения плана руководство хозяйствующего субъекта должно знать, какая часть общего отклонения вызвана изменением затрат рабочего времени (Оот), а какая часть – изменением ставок оплаты труда работников.
Оот = (P – Pб) * С. (5.5.)
и
Опп = (С – Сб) * Рб. (5.6.)
Очевидно, что общее отклонение равно сумме двух его составляющих отклонений.
За отклонения по ставке оплаты труда обычно ответственность несет отдел кадров. Это отклонение возникает, когда нанимается работник с оплатой выше или ниже, чем предполагалось в плане, или определенные работы выполняются более высоко (или менее) оплачиваемым работником.
За отклонение по производительности труда на предприятии отвечают цеховые контролеры. Неблагоприятное отклонение по производительности может произойти, если неопытному, ниже оплачиваемому работнику поручается работа, требующая большей квалификации. Руководство должно анализировать каждую ситуацию в соответствии со сложившимися обстоятельствами. На рисунке 5.8. представлен анализ прямых трудовых затрат в виде графической схемы.
Рисунок 5.8. – Анализ прямых трудовых затрат
Отклонения общепроизводственных расходов. Контроль общепроизводственных расходов предприятия представляет собой значительно более трудную задачу, чем контроль над прямыми затратами, так как ответственность за многие общепроизводственные расходы часто трудно кому-либо приписать однозначно. Большинство таких расходов не могут быть проконтролированы руководителями (менеджерами) конкретных подразделений. Но если переменные общепроизводственные расходы могут быть привязаны к операционным подразделениям, определенный контроль становится возможным.
Анализ отклонений общепроизводственных расходов отличается по уровню сложности. Сначала вычисляется общее отклонение общепроизводственных расходов (ОПР), которое определяется как разница между фактическими ОПР, имевшими место, и бюджетными ОПР, начисленными (отнесенными на производимую продукцию) с использованием коэффициентов переменных и постоянных ОПР. Затем общее отклонение подразделяют на две части: контролируемое отклонение ОПР и отклонение ОПР по объему.
Прежде чем находить отклонения ОПР, необходимо вычислить общий бюджетный коэффициент ОПР, который состоит из двух частей. Первая часть – это бюджетный коэффициент переменных ОПР на один час прямого труда. Вторая часть – бюджетный коэффициент постоянных ОПР, который находится делением планируемых постоянных ОПР на количество часов прямого труда за период.
Общее отклонение ОПР (ООопр) вычисляется следующим образом:
ООопр = ОПРф – ОПРб, (5.7.)
где ОПРф – фактически понесенные ОПР;
ОПРб – бюджетные ОПР, отнесенные на производимую продукцию (за исключением брака).
Полученное общее отклонение может быть разделено на две составляющие.
В лекции "12 Бор" также много полезной информации.
Контролируемое отклонение ОПР представляет собой разницу между фактически понесенными ОПР и бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства. Другими словами, сравниваются фактические и бюджетные (запланированные) ОПР для одного уровня производства, что позволяет оценить результаты деятельности подразделений и конкретных менеджеров, не зависящие от изменения уровня производства.
Отклонение ОПР по объему определяется как разница между бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства и ОПР, отнесенными на производимую продукцию по нормативным коэффициентам для переменных и постоянных ОПР.
На рисунке 5.9. показан анализ отклонений ОПР с графической схемы.
Рисунок 5.9. – Анализ отклонений ОПР
Реализация подобной схемы контроля за исполнением бюджета на промышленном предприятии позволит выявить причины неисполнения бюджета, оперативно внести необходимые корректировки на основе изменений внешней среды, обеспечив при этом целостность бюджетных данных и оптимизировав трудозатраты.
Подобная схема контроля за исполнением бюджета может быть реализована посредством автоматизированной системы бюджетного планирования, что обеспечит повышение эффективности и удобства работы сотрудников предприятия.
