Развитие форм бухгалтерского учёта

Тема 5. Развитие форм бухгалтерского учёта

5.1 Понятие, сущность, история развития форм счетоводства

Формы счетоводства прошли длительный путь развития и совершенствования. На протяжении многих веков вырабатывались различные формы организации счетных записей, которые на практике известны как формы счетоводства. Вопрос о формах - один из центральных вопросов теории и практики бухгалтерского учета. Форма счетоводства во многом определяет порядок записей в учетных регистрах, правила регистрации в них данных первичных документов и составления на их базе финансовой отчетности. От нее зависит использование различных способов и приемов группировки учетных данных, заполнения регистров бухгалтерского учета.

Требования, предъявляемые к формам счетоводства:

• полнота и реальность отражения кругооборота средств,

• экономичность,

•                максимальное обеспечение отчетной информацией без дополнительных выборок,

•          увязка аналитического и синтетического учета,

Рекомендуемые материалы

• своевременное отражение всех хозяйственных операций для целей составления отчетности,

• способствовать получению оперативной информации для анализа хозяйственной деятельности,

•          соответствие международным принципам учета и отчетности.

Что понимается под формой счетоводства? В историческом аспекте определение форм счетоводства претерпевает существенные изменения.

Самое первое определение формы счетоводства принадлежит А.И. Гуляеву.

А.И. ГУЛЯЕВ: Различные приемы и способы приложения рационального счетоводства для разрешения разных практических задач.

И.Ф. ШЕР: Сочетание хронологической и систематической записи.

A.M. ГАЛАГАН: Совокупность счетных записей, рассматриваемых с точки зрения их внешнего вида.

Г. ГОФМАН, С. КАПЕЛЮШ: Организация счетных записей, которая обеспечивает оперативный контроль, своевременность, полноту и достоверность обобщения в учете всех хозяйственных операций, совершаемых на предприятиях.

Таким образом, под формой счетоводства принято понимать определенное сочетание построения и взаимосвязи учетных регистров различного уровня обобщения информации, порядок и способы их ведения, систему регистрации и группировки учетных данных, ее связь с бухгалтерской отчетностью. История показывает, что в развитии форм учета имеет место тенденция к сокращению трудоемкости его ведения, совершенствованию контроля записи, росту аналитичности и сближению аналитического и синтетического учета.

Формы счетоводства отличаются:

1. Типом записи.

2. Последовательностью записи (хронологическая и систематическая).

3. Обобщенностью записи (аналитический и синтетический учет).

4. Полнотой записи

Наименование форм обычно дается либо по наименованию страны, в которой она была разработана, или по наименованию основного регистра.

В историческом аспекте получили развитие итальянская, английская, немецкая, французская, американская формы счетоводства, отдельные методические подходы которых к ведению системного учета получили развитие в современных формах бухгалтерского учета.

Рассмотрим поэтапное развитие и совершенствование форм счетоводства.

5.2 Простая система счетоводства

Характерные черты простой системы

1. Ограничивается только лицевыми счетами.

2. Операции регистрируются только на одном счете.

3. Используются счета для учета денежных.

4. средств, кассы, расчетов и товарно-материальных ценностей.

5. Отсутствие счетов для отражения прибылей и убытков.

Характеристика важнейших регистров простого счетоводства

Вывод. Преимущества простой системы счетоводства заключаются в том, что она обеспечивает менее сложный и более дешевый учет и не требует высокой квалификации счетных работников

5.3 Камеральная бухгалтерия

Разновидностью простой системы счетоводства является камеральная бухгалтерия (от латинского саmеге - комната, палата). Основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления и выплаты из нее.

Этапы развития камеральной бухгалтерии

1. Старая камеральная (сер. ХУШ века)

· в центре внимания бухгалтеров - учет доходов и расходов денежных средств

2. Новая камеральная (И. Шротт)

3. Константная (Ф. Гюгли)

· две группы счетов: имущества и чистого имущества

Правило Ф. Гюгли

1. Дебет есть увеличение в счетах имущества и уменьшение в счетах чистого имущества

2. Кредит есть уменьшение в счетах имущества и увеличение в счетах чистого имущества

Сущность константной бухгалтерии: на счетах записывались не фактические суммы, а нормативные, которые впоследствии корректировались - прообраз системы «стандарткост»

Венецианская (старая итальянская) форма бухгалтерии. Ее считают предшественницей всех последующих систем. Данная форма была господствующей в XV - XVI в.в. Ее описание дал Л. Пачоли в «Трактате о счетах и записях». Главной особенностью этой формы было ведение трех основных книг: Мемориала, Журнала хронологической регистрации и Главной книги.

Структура трактата

1. Инвентарь

2. Диспозиция: мемориал, журнал, тетрадь (главная книга)

Основными регистрами по венецианскому способу являются книги. Мемориал называли черновой книгой, так как в ней записи могли делать все, кто пожелает: и купцы, и ученики, и приказчики. Операции записывались в порядке их совершения в мельчайших подробностях (систематически).

Функции памятной (секретной) книги выполнял журнал. Записи делали на основании мемориала в хронологическом порядке по дебету и кредиту счетов. Эта книга заменяла функции первичных документов, поскольку их в то время не было, и им не отводилась главная роль.

Тетрадь (главную книгу) заводили с двойным количеством листов, записи делали из журнала. Открывали все счета на каждого должника или товар. На основании этих счетов составляли баланс, который, по мнению Л. Пачоли, представляет собой «сложенный в длину лист, на котором перечислены по правой руке все верители, а по левой - все должники».

Характерные черты венецианской формы бухгалтерии:

1. Отсутствие разделения счетного труда.

2. Хронологическая и систематическая записи и обособление первой от другой.

3. Все операции «журнализируются», т.е. записываются в журнал отдельной статьей.

4. Наличие только аналитических счетов.

С развитием процесса производства три книги «венецианской» бухгалтерии уже не могли удовлетворить потребности общества, поскольку на практике появился документ, и памятная книга оказалась не нужной, а с увеличением количества хозяйственных операций возникла необходимость в разделении счетного труда. Поэтому в XVII - XVIII вв. появляются новые формы счетоводства: новая итальянская, развитая итальянская (или улучшенная), мемориально-кассовая, многожурнальная, Журнал-Главная, усовершенствованные книжные формы счетоводства, шахматная форма, карточные и копировальные формы и др.

5.4 Новая итальянская форма счетоводства

Новая итальянская форма счетоводства предполагала записывать данные о фактах хозяйственной жизни вначале в Мемориале, а затем в специализированных журналах и вспомогательных книгах по учету, после чего данные отражались в оборотной ведомости по аналитическим счетам и в Главной книге. Возникло подразделение счетов на синтетические и аналитические, что способствовало оперативности и гибкости бухгалтерского учета.

Характерные особенности новой итальянской формы счетоводства

1. Различное назначение книг для ведения синтетического и аналитического учета:

· главная книга систематического учета

· журнал хронологического учета

· вспомогательные книги: товарная, книга векселей, движимого и недвижимого имущества

2. Разделение счетов на коллективные (синтетические) и простые (аналитические)

Однако при всей прогрессивности новоитальянской формы с течением времени было выявлено техническое ее несовершенство, что привело к изобретению развитой итальянской формы счетоводства (или улучшенной), при которой журнал хронологической записи разделил­ся на ряд учетных регистров. Из него выделилась Кассовая книга и мемориал - журнал хронологической регистрации хозяйственных операций.

В России в XIX веке применяли улучшенные формы счетоводства с характерными особенностями.

1. Кассовый журнал: хронологический регистр синтетического учета операций по счету кассы с указанием корреспондирующих счетов.

2. Мемориал: хронологический регистр синтетического учета операций по другим счетам (кроме кассы) с корреспондирующими счетами.

5.5 Мемориально-кассовая форма счетоводства (немецкая)

В России применялась в середине XIX века.

Отличительной особенностью этой формы является так называемый сборный (совокупный) журнал. Основным учетным книгам предшествует регистр предварительной (черновой) записи, который служит средством оперативной ежедневной фиксации всех совершенных сделок и других хозяйственных операций. На основе записей в этом регистре производится разноска операций в кассовой книге, книге поступления товарно-материальных ценностей и в Мемориале. Эта форма бухгалтерского учета отличалась от развитой итальянской, выделением из общей массы фактов хозяйственной жизни тех, что были связаны с кассой.

Характерные особенности немецкой формы счетоводства

1. Записи, имеющие по синтетическим счетам однородную корреспонденцию, суммировали и отражали в Главной книге общими итогами

2. Строго разграничивала операции кассовые и мемориальные

3. Предполагала предварительную группировку всех операций за месяц с тем, чтобы в Главной книге записывать сводные месячные итоги

4. Отличительная черта: ежедневная разноска операций в кассовый журнал, мемориал и вспомогательные книги; в Главной книге отражались только месячные итоги оборотов. Дальнейшее дробление хронологических журналов на более мелкие.

3. Наличие нескольких Главных книг.

4. В каждой Главной книге открывалось несколько счетов.

5.6 Многожурнальная форма счетоводства

Получила распространение в России в середине XIX века.

В литературе ее называют французской. Ее основателем считается М. де ля Порт, который изложил основные положения этой формы учета в 1685 году. Она практиковалась в крупных капиталистических банках. Эта форма во многом схожа с немецкой и отличалась от нее еще большей детализацией. Ее главная особенность - в разложении единого журнала итальянской формы на как минимум пять журналов. Для хронологических записей хозяйственных операций использовались журналы покупок, продаж, полученных векселей, выданных векселей, а также журнал разных операций. Специализированные журналы имели двухстороннюю форму, а журнал разных операций — одностороннюю

Характерные черты многожурнальной формы:

1. Разделение счетного труда работников бухгалтерии.

2. Дальнейшее дробление хронологических журналов на более мелкие.

3. Наличие нескольких Главных книг.

4. В каждой Главной книге открывалось несколько счетов.

5.7 Форма «Журнал-Главная» (одножурнальная)

 Форма «Журнал-Главная» или одножурнальная форма счетоводства была предложена Э. Дегранже и получила широкое распространение в начале XIX века. Это американская форма счетоводства, которая ориентирована на совмещение Журнала и Главной книги.

Сущность этой формы состоит в том, что все хозяйственные операции в синтетическом учете отражались в одном регистре - Журнале-Главной книге. В ней соединялась хронологическая запись (журнал) с систематической (главная книга). Записи делали на развернутом листе бумаги. Левая часть предназначалась для хронологического журнала, а остальная часть листа использовалась для систематизации операций по синтетическим счетам. Каждому синтетическому счету было отведено две колонки - для записи оборотов по дебету и кредиту.

5.8 Усовершенствованные книжные формы счетоводства

Примером усовершенствования книжных форм является интегральная форма счетоводства. Первые упоминания о ней относятся к 1931 году.

Характерные особенности интегральной формы счетоводства

1. Разновидность многожурнальной формы

2. Разделение журналов хронологической записи по синтетическим счетам

3. Слияние хронологической записи с систематической

4. Книги ведутся по многоколончатой форме

Основное отличие данной формы учета состояло в том, что в применяемых регистрах раскрывалась вся корреспонденция счетов, что стало возможным при условии широкого использования шахматного принципа регистрации фактов.

5.9 Шахматная форма счетоводства

Шахматная форма счетоводства была предложена к применению в 1889 году. Она объединяла в едином регистре Главную книгу и оборотную ведомость, которые заполнялись как матрица, где кредитовые обороты размещались по строкам, а дебетовые - по столбцам. Основным преимуществом такой формы учета было то, что она сокращала количество записей и улучшала аналитические возможности бухгалтерского учета, поскольку через корреспонденцию счетов наиболее полно и наглядно раскрывала хозяйственные связи предприятия.

5.10 Карточные и копировальные формы счетоводства

Старые формы счетоводства основывались на ручном труде. Записи многократно дублировались в регистрах, книги были громоздкими, поэтому они были заменены карточками, ордерами и свободными листами; начало применяться копирование. Постепенно карточки вытеснили книги.

Преимущества карточных форм счетоводства

1. Значительно расширяют возможность разделения счетного труда и позволяют делать записи своевременно.

2. Значительно облегчают систематизацию записей. Их можно  группировать в картотеке по любому признаку.

3. Ведение карточек не требует высокой квалификации работников.

4. Затраты на изготовление карточек меньше чем на изготовление книг.

С внедрением копирования уменьшилось дублирование записей. В один прием с помощью копирования выполняются две и более записи в разных регистрах.

Однако копировально-карточные формы в их чистом виде не получили широкого распространения, чаще всего использовались в сочетании с книжными формами счетоводства.

5.11 Развитие форм бухгалтерского учета в России и Белоруссии

С конца XVIII века до 1922 года применялась камеральная бухгалтерия.

1925 – 1926 гг. – в советской практике учета появилась карточно-ордерная форма счетоводства.

1929 г. – получает развитие копировально-карточная форма учета (копиручет).

1930 – 1931 гг. – получили развитие комбинированные формы учета (карточно-шахматная или контрольно-шахматная).

1932 – 1950 гг. — преимущественное развитие получила мемориально-ордерная форма учета. На заводах электропромышленности применялась журнальная форма учета. Были задействованы 34 журнала (из них 15 годовых и 19 месячных), 22 ведомости, шахматный баланс и Главная книга.

1950 – 1980 гг. – получает развитие журнально-ордерная форма учета. Было разработано 23 журнала-ордера, вспомогательные ведомости и листки – расшифровки.

1963 г. – положено начало таблично перфокарточной форме учета. Это были первые шаги к комплексной автоматизации учета.

5.12 Характеристика современных форм учета

В настоящее время применяются мемориально-ордерная, журнально-ордерная, упрощенная и автоматизированная формы учета,

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета на первом этапе существования характеризовалась использованием книг для ведения синтетического учета и карточек для ведения аналитического учета. Ее достоинством в условиях преобладания в бухгалтерии ручного труда были простота применения, несложность технических средств, а также возможность использования на предприятиях различной отраслевой специализации. В то же время она имела массу недостатков, как, например, многократность записей, отрыв синтетического учета от аналитического, неудобный способ проверки взаимных расчетов и т.д.

Принципы ведения мемориально-ордерной формы учета:

•         оформление учетных записей мемориальными ордерами,

• деление синтетического учета на хронологический и систематический,

• ведение аналитического учета на карточках; особое построение Главной книги, раскрывающее корреспонденцию счетов.

В настоящее время основные методические подходы, существовавшие в мемориально-ордерной форме счетоводства, используются при разработке различных вариантов автоматизированных систем бухгалтерского учета.

Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета основана на принципе накапливания данных первичных документов для получения необходимых показателей синтетического и аналитического учета. По сравнению с другими формами ведения учета вручную при журнально-ордерной форме уменьшается объем учетной работы в связи с упразднением мемориальных ордеров, регистрационного журнала, карточек аналитического учета и оборотных ведомостей, а также в связи с регистрацией только кредитовых оборотов облегчается составление отчетности.

Основной недостаток журнально-ордерной формы учета состоит в том, что она рассчитана на ручной труд, хотя были безуспешные попытки ее механизации и даже автоматизации.

Автоматизированная форма учета неразрывно связана с использованием персональных электронных вычислительных машин. Компьютер стал необходимым инструментом в работе большинства бухгалтеров, средством автоматизации формирования и обработки экономической информации. Основой автоматизированных систем бухгалтерского учета служат учетные задачи, объединенные в комплексы, выполняемые отдельными участками бухгалтерии.

Применение компьютерной техники вносит значительные изменения в организацию бухгалтерского учета, причем из вспомогательного средства компьютерная техника превращается в главный фактор организации учета.

Упрощенная форма учета применяется организацией, где совершается небольшое количество хозяйственных операций независимо от сферы деятельности. Основным регистром данной формы учета является Книга учета хозяйственных операций, а также практикуется использование различных ведомостей, в которых отражают остатки на счетах бухгалтерского учета и регистрируют в хронологической последовательности все хозяйственные операции, осуществляемые на предприятии.

Вывод. В основе развития форм счетоводства лежат изменения в способе производства, в экономической структуре общества. В период интенсивного развития производительных сил происходит более быстрая смена форм счетоводства. В движении и смене форм счетоводства обнаруживается историческая преемственность, в силу которой одна форма дополняет другую.

Контрольные вопросы

В лекции "2.7. Сила давления на криволинейную поверхность" также много полезной информации.

1. Что в современном представлении понимают под формой бухгалтерского учета? Можно ли считать это понятие устаревшим?

2. Какое наименование формы бухгалтерского учета вы считаете более правильным: по названию страны или по наименованию основного регистра? Почему?

3. Почему итальянскую форму счетоводства считают предшественницей всех остальных? Сохранилось ли что-то в современных формах бухгалтерского учета от старой и новой итальянских систем?

4. Почему русская (тройная) форма счетоводства не получила широкого распространения даже в России?

5. Лет сорок назад за внедрение журнально-ордерной формы бухгалтерского учета на предприятии бухгалтеров хвалили, сейчас за ее использование - осуждают. Почему?

6. Почему форма учета Журнал-Главная используется большинством малых предприятий?