9. Нематериальные активы

Этот раздел посвящен вопросам отражения в бухгалтерском учете операций по созданию объектов нематериальных активов собственными силами учреждения и силами сторонних организаций.

9.1. Документальное оформление создания нематериального актива

При документальном оформлении создания объекта нематериального актива следует руководствоваться ч. IV ГК РФ. Мы в этом подразделе обратим внимание лишь на некоторые аспекты документального оформления создания этого объекта учета.

Нематериальный актив может быть создан работником учреждения (в рамках выполнения им своих трудовых функций) либо сторонней организацией.

Создание нематериального актива в рамках служебного задания. Согласно п. 1 ст. 1295 ГК РФ служебным произведением является произведение литературы, искусства, созданное в пределах установленных для работника (автора) трудовых обязанностей. Трудовые обязанности - действия, выполняемые работником в рамках трудового договора (ст. 16 и 56 ТК РФ). Таким образом, если работник создал произведение в рамках трудовых обязанностей, регулируемых трудовым договором (соглашением к договору), то оно является служебным. Если сверх выполняемых обязанностей по трудовому договору, то созданное произведение не может рассматриваться как служебное.

В статье 1295 ГК РФ сказано, что авторские права на служебные произведения принадлежат автору. А вот исключительное право - работодателю, если трудовым или иным договором между работодателем и автором не предусмотрено иное. То есть для того, чтобы работодатель являлся обладателем исключительного права на служебное произведение, оно должно быть создано по конкретному заданию работодателя (оформляется в виде приказа или служебной записки) и в пределах трудовых обязанностей работника, причем в трудовом (ином) договоре не должно быть упоминания о том, что исключительные права на произведения, созданные работником, принадлежат ему.

Пример. Физическое лицо, заключая трудовой договор с работодателем (учреждением культуры), принимается на штатную должность режиссера. В его трудовые обязанности входит постановка спектаклей. В служебном задании указываются название произведения для постановки, краткое описание сюжета. Для его выполнения работодатель предоставляет соответствующее оборудование, организует рабочее место, обеспечивает безопасность труда, то есть создает необходимые условия для реализации работником его трудовой функции (ст. 22 ТК РФ).

Поскольку работа над произведением осуществляется в пределах трудового договора и согласно выданному служебному заданию, результат интеллектуальной деятельности - постановка спектакля - является служебным произведением.

Согласно абз. 1 п. 2 ст. 1295 ГК РФ исключительное право на служебное произведение принадлежит работодателю, если трудовым или иным договором между работодателем и автором не предусмотрено иное. Тем не менее, во избежание возможных конфликтных ситуаций в части оспаривания исключительных прав на произведение, при заключении трудового (иного) договора с работником, чья трудовая деятельность предполагает создание служебных произведений, рекомендуем прописать в нем: "Исключительное право на созданное произведение принадлежит работодателю".

Обратите внимание: исключительное право на созданное служебное произведение переходит к автору, если работодатель в течение трех лет со дня, когда оно было предоставлено в его распоряжение (п. 2 ст. 1295 ГК РФ):

Рекомендуемые материалы

- не начнет его использовать (оно не будет воспроизведено, распространено, выпущено в публичный показ, сообщено в эфире или по кабелю);

- не передаст исключительное право на произведение другому лицу;

- не сообщит автору о сохранении произведения в тайне (о сохранении произведения в тайне следует уведомлять автора в письменной форме).

Согласно п. 2 ст. 1295 ГК РФ при использовании работодателем служебного произведения до истечения трех лет с момента, когда это произведение было передано работодателю или исключительное право на него было передано в этот срок другому лицу, автор имеет право на вознаграждение. Автор приобретает данное право и в случае, когда работодатель принял решение о сохранении служебного произведения в тайне и по этой причине не начал использование произведения в указанный срок. Размер вознаграждения, условия и порядок его выплаты работодателем определяются договором между ним и работником, а в случае спора - судом. Размер вознаграждения может быть установлен в виде фиксированной суммы либо в процентном отношении. Следует заметить, что на законодательном уровне четко не урегулирован вопрос о том, является ли выплата заработной платы в обычном размере основанием для погашения работодателем своего обязательства по выплате вознаграждения автору служебного произведения. Принимая во внимание нормы ст. 135 ТК РФ, полагаем, что законодатель здесь имел в виду дополнительные выплаты. Напомним, что в соответствии с данной статьей заработная плата работнику устанавливается трудовым договором согласно действующим у этого работодателя системам оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами на основании трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права.

Нематериальный актив создается силами сторонней организации. При создании нематериального актива силами сторонней (специализированной) организации исключительное право на результаты работ возникает у заказчика (ст. 1296 ГК РФ). В противном случае данные результаты не будут являться нематериальным активом, поскольку не будут отвечать нормам п. 24 Инструкции N 148 и ст. 257 НК РФ. В случае если в договоре, заключенном между заказчиком (бюджетным учреждением) и исполнителем, будет значиться, что исключительные права на созданный результат интеллектуальной деятельности принадлежат исполнителю, для использования заказчиком этого результата между ними следует заключить лицензионный договор.

В последнее время все чаще в качестве нематериального актива, создаваемого силами сторонней организации, выступает веб-сайт. Поэтому предлагаем рассмотреть особенности составления договора на создание нематериального актива на примере указанного программного продукта.

Основные правила, которые необходимо соблюсти, содержатся в ГК РФ - гл. 37 "Подряд" и гл. 39 "Возмездное оказание услуг". Кроме того, поскольку при выполнении условий договора возникают авторские и исключительные права на созданный нематериальный актив, при его составлении следует учесть и нормы ч. IV ГК РФ.

Так, принимая во внимание нормы ст. 1228 ГК РФ, право авторства, право на имя и иные личные неимущественные права автора неотчуждаемы и непередаваемы. Отказ от этих прав ничтожен. Лишь исключительное право на результат интеллектуальной деятельности может быть передано по договору (п. 3 ст. 1228 ГК РФ). Поэтому указание в договоре на то, что исключительные авторские права на результаты работ принадлежат заказчику, не соответствует нормам ГК РФ.

Согласно ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

Следовательно, в договоре должно быть четкое указание на объем прав, которые получает заказчик (исключительное или неисключительное право на использование веб-сайта).

Принимая во внимание нормы ч. IV ГК РФ, применительно к разработке сайта заказчику следует получить (прописать в договоре права):

- на воспроизведение (в случае если возникнет необходимость в создании копии сайта);

- на распространение (например, вы впоследствии можете принять решение о продаже своего сайта или сдаче его в аренду);

- на перевод (с учетом трансграничного характера Интернета может потребоваться перевод материалов сайта на иностранный язык);

- на публичный показ;

- на сообщение для всеобщего сведения по кабелю;

- на переработку (в дальнейшем может понадобиться модернизация сайта).

Если исключительное право на созданный веб-сайт по договору принадлежит исполнителю работ, то между исполнителем и заказчиком дополнительно оформляется лицензиционный договор. Порядок его заключения регулируется ст. 1235 ГК РФ.

По этому договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

Согласно п. 2 ст. 1235 ГК РФ лицензионный договор заключается в письменной форме. Кроме того, он подлежит государственной регистрации в случаях, предусмотренных ГК РФ. Принимая во внимание положения п. 3 ст. 1246 ГК РФ, государственной регистрации подлежат изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных и другие результаты интеллектуальной деятельности. Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет недействительность лицензионного договора.

В обязательном порядке в лицензионном договоре должна быть указана следующая информация:

1. Предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности, право использования которого предоставляется по договору, с указанием в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат (патент, свидетельство).

2. Территория, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности (если территория, на которой допускается использование такого результата, в договоре не указана, лицензиат вправе осуществлять его использование на всей территории РФ).

3. Срок, на который заключается лицензионный договор (он не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности).

В случае когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.

В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается.

4. Указание на то, является лицензионный договор возмездным или безвозмездным. Согласно п. 5 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются.

5. Способы использования результата интеллектуальной деятельности.

Различают несколько видов лицензионных договоров (ст. 1236 ГК РФ):

1) простая (неисключительная) лицензия. При заключении этого вида лицензионного договора лицензиату предоставляется право использования результата интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам;

2) исключительная лицензия. В этом случае лицензиату предоставляется право использования результата интеллектуальной деятельности без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам.

Причем, если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной).

9.2. Нематериальный актив как объект учета

В целях бюджетного учета согласно нормам п. 24 Инструкции N 148н к нематериальным активам относят объекты учета, если они одновременно отвечают следующим условиям:

- отсутствует материально-вещественная (физическая) структура;

- имеется возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

- используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;

- используются в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- не предполагается последующая перепродажа данного актива;

- имеются в наличии надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива;

- имеются в наличии надлежаще оформленные документы, устанавливающие исключительное право на актив;

- в случаях, установленных законодательством, имеются в наличии надлежаще оформленные документы, подтверждающие исключительное право на актив (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т.п.) или права на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

В целях гл. 25 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (ст. 257 НК РФ).

Также в ст. 257 НК РФ приведен перечень нематериальных активов. В частности, к ним относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Не являются объектами нематериальных активов:

9.3. Бухгалтерский учет создания и приобретения нематериального актива

Согласно п. 11 Инструкции N 148н нематериальные активы принимаются к бюджетному учету по их первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью признается сумма фактических вложений в приобретение, сооружение и изготовление объектов с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ).

Стоимость нематериального актива формируется с учетом:

- сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- сумм, уплачиваемых организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- сумм, уплачиваемых в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- сумм, уплачиваемых организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов нефинансовых активов;

- патентных пошлин и иных аналогичных платежей, связанных с уступкой (приобретением) исключительных (имущественных) прав правообладателя;

- вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект;

- расходов по изготовлению (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на оплату труда, услуги сторонних организаций и т.д.);

- иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объектов учета.

Формирование стоимости объекта нематериального актива осуществляется на счете 1(2) 106 02 000 "Капитальные вложения в нематериальные активы" (п. 82 Инструкции N 148н). После того как стоимость произведенных вложений сформирована и оформлены все документы, подтверждающие, что данный объект является нематериальным активом, делается запись: Дебет 1(2) 102 01 320 / Кредит 1(2) 106 02 420. Основанием для совершения данной записи является оформленный Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001) или Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031) (для группы объектов) (п. 26 Инструкции N 148н).

После принятия объекта к учету на него оформляется инвентарная карточка учета основных средств (п. 25 Инструкции N 148н), в которой указывается информация о признаках объекта: инвентарный номер, чертеж, проект, модель, дата регистрации исключительного права, дата и номер документа, ввода в пользование нематериального актива, первоначальная стоимость. На оборотной стороне инвентарной карточки приводятся сведения о поступлении (на основании Акта приема-передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001)), перемещении (на основании Накладной на внутреннее перемещение объекта основных средств (ф. 0306032)), выбытии объектов учета, а также краткая индивидуальная характеристика объекта, основные качественные и количественные показатели объекта учета.

Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ, ожидаемого срока использования этого объекта (п. 15 Инструкции N 148н). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, срок полезного использования и нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности учреждения).

Передача нематериального актива в эксплуатацию отражается Накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032) (п. 26 Инструкции N 148н).

Списание объектов нематериальных активов с учета (например, в результате прекращения срока действия лицензионного договора) оформляется (п. 27 Инструкции N 148н):

- Актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003) или Актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033), если нематериальный актив выбывает по причине реализации или непригодности к дальнейшей эксплуатации;

- Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001) или Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031) при внутриведомственной передаче, безвозмездной передаче другой организации.

Корреспонденция счетов по отражению в учете создания нематериального актива работником учреждения в рамках выполнения им служебного задания будет следующей:

9.4. Налоговый учет расходов по созданию нематериального актива

Согласно ст. 257 НК РФ нематериальные активы являются амортизируемым имуществом, если их первоначальная стоимость превышает 20 000 руб., а срок полезного использования свыше 12 месяцев. Кроме того, эти объекты отражаются в налоговом учете при наличии следующих условий:

- они приносят налогоплательщику экономические выгоды (доход);

Рекомендация для Вас - 90 Стороны гражданского судопроизводства.

- они подтверждены документально (имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака)).

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их создание и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов (Письмо Минфина РФ от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13). Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Стоимость объектов нематериальных активов включается в состав налоговых расходов в размере амортизационных отчислений. Амортизация определяется исходя из срока полезного использования объекта. Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Хотелось бы обратить внимание читателей на то, что нормами НК РФ не предусмотрено увеличение срока полезного использования нематериальных активов, а также увеличение их первоначальной стоимости (Письмо Минфина РФ от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105).

Суммы недоначисленной на объект нематериальных активов амортизации при его списании (выбытии) включаются в состав внереализационных расходов (п. 8 ст. 265 НК РФ).

К сведению: платежи, уплачиваемые по лицензионному договору за пользование результатами интеллектуальной деятельности, учитываются при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов (пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ). Пунктом 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий договора. В случае если договор не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Принимая во внимание то, что далеко не всегда можно определить срок использования результата интеллектуальной деятельности, организации, применяющие метод начисления, учитывают произведенные расходы на приобретение неисключительных прав в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли, закрепив данный порядок в учетной политике организации (Письмо Минфина РФ от 16.08.2010 N 03-03-06/1/551).