22. Практика налоговых проверок

22.1. Истребование документов при проведении проверки

Правовое регулирование вопроса. Право должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для целей налогового контроля документы закреплено в п. 1 ст. 93 НК РФ.

Соответствующая данному праву обязанность налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, установлена пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Форма требования о представлении документов. Истребование документов осуществляется посредством вручения проверяемому лицу (его представителю) требования о представлении документов. Форма такого требования утверждена Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Кем должно быть подписано требование о представлении документов? Как отмечают финансисты в Письме от 22.03.2010 N 03-02-07/1-122, форма требования о представлении документов не предусматривает подпись руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и печать налогового органа в качестве обязательных реквизитов. Кроме того, ссылаясь на Определение КС РФ от 04.12.2003 N 418-О, специалисты главного финансового ведомства отмечают, что подписание требования о представлении документов не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а иными принимающими соответствующее решение должностными лицами налогового органа не меняет правовую природу этого акта как ненормативного, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности.

Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина РФ от 24.03.2010 N 03-02-07/1-125.

Вручение требования о представлении документов. Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ) внесены изменения в ст. 93 НК РФ. В частности, уточнено, каким образом может быть вручено требование о представлении документов проверяемому лицу:

- вручается руководителю организации или физическому лицу. Также требование может быть вручено законному или уполномоченному представителю организации или физического лица;

- вручается лично под расписку, передается в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, направляется по почте заказным письмом. Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Форма представления истребуемых документов. Что касается формы представления истребуемых документов, в данном вопросе, пожалуй, самым значимым нововведением стало то, что теперь (с 02.09.2010) налогоплательщик может представить истребуемые документы в том числе и в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Рекомендуемые материалы

Согласно п. 2 ст. 93 НК РФ в ред. Закона N 229-ФЗ истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган:

- лично или через представителя;

- заказным письмом;

- в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Если документы представляются в электронном виде... Согласно нормам все той же ст. 93 НК РФ в случае, если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронном виде по установленным формам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Порядок направления требования о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Если документы представляются на бумаге... Согласно п. 2 ст. 93 НК РФ представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий.

В редакции данного пункта ст. 93 НК РФ до вступления в силу Закона N 229-ФЗ было сказано, что копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Что же касается позиции проверяющих по вопросу заверения документов, истребуемых налоговым органом, еще в Письме ФНС РФ от 02.08.2005 N 01-2-04/1087 было разъяснено, что в пункте 1 статьи 93 НК РФ под словами "заверенных должным образом копий" следует понимать удостоверение исполнительным органом налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента копий документов путем проставления на них необходимых реквизитов, т.е. печати и росписи полномочного должностного лица, придающих им юридическую силу. Кроме того, в разъяснении упоминается, что возможен также нотариальный порядок засвидетельствования копий документов в соответствии с законодательством Российской Федерации о нотариате. Однако ст. 93 НК РФ прямо установлено, что требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), не допускается, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Здесь же хотелось бы отметить, что не стоит в целях экономии представлять заверенные копии документов на черновиках. По мнению Минфина, оборотная сторона отводится для отметки об исполнителе документа (инициалы, фамилия и номер телефона исполнителя) (Письмо от 01.02.2010 N 03-02-07/1-35).

Обратите внимание: в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов (п. 2 ст. 93 НК РФ).

Срок представления истребуемых документов. Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

В случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых оно может представить истребуемые документы.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится соответствующее решение.

Форма решения о продлении или об отказе в продлении срока представления документов утверждена Приказом ФНС РФ от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@ (приложение 4).

На какой срок и по каким причинам может быть продлен период представления документов? Как отмечают финансисты в Письме от 05.08.2008 N 03-02-07/1-336, при продлении срока представления документов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа учитывает указанные налогоплательщиком причины, по которым документы не могут быть представлены в установленные сроки, объем истребуемых документов, наличие факта частичного представления документов в рамках данного истребования, сроки, в которые проверяемое лицо по его уведомлению может представить истребуемые документы.

Таким образом, финансисты приходят к выводу, что налоговые органы самостоятельно определяют, на какой срок возможно продление периода представления истребуемых у налогоплательщика документов.

Ограничение истребования документов. Пунктом 5 ст. 93 НК РФ установлено, что в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представлявшиеся в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Ответственность за непредставление истребуемых документов. Согласно п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

Согласно ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. До вступления в силу Закона N 229-ФЗ (до 02.09.2010) ответственность за данное правонарушение составляла 50 руб. за каждый непредставленный документ.

22.2. Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках

Правовое регулирование вопроса. Статьей 93.1 НК РФ должностным лицам налоговых органов, проводящим налоговую проверку, дано право истребовать документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) у контрагентов налогоплательщика или у иных лиц, располагающих необходимыми документами (информацией).

Когда налоговый орган может проводить мероприятия, предусмотренные ст. 93.1 НК РФ? Как следует из положений абз. 1 п. 1 ст. 93 НК РФ, данные мероприятия осуществляют должностные лица налоговых органов, проводящие налоговую проверку. Кроме того, абз. 2 п. 1 ст. 93.1 НК РФ установлено, что истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Как сказано в п. 2 ст. 93.1 НК РФ, в случае если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников данной сделки или у иных лиц, располагающих информацией о ней.

Что же касается вопроса истребования документов в соответствии со ст. 93.1 НК РФ вне рамок налоговой проверки, как отмечают судьи, истребование документов, являясь одним из мероприятий налогового контроля, может быть осуществлено налоговым органом в рамках налоговой проверки и за ее пределами (постановления ФАС ВВО от 25.03.2010 N А31-6931/2009, ФАС ДВО от 07.05.2010 N Ф03-2114/2010).

Порядок истребования документов. Налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).

Форма такого поручения утверждена Приказом ФНС РФ N ММ-3-06/338@ (приложение 6).

При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать сделку.

Приложением 3 к Приказу ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ утвержден Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов.

Сроки направления поручения и представления документов. Статьей 93.1 НК РФ предусмотрены следующие сроки исполнения данного мероприятия налогового контроля:

- в течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации) (п. 4);

- лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией) (п. 5).

Как и ст. 93, ст. 93.1 НК РФ предусмотрена возможность продления срока представления документов.

Ответственность за непредставление документов в соответствии со ст. 93.1 НК РФ. Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.

Данной статьей установлено, что неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5 000 руб. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 20 000 руб. Следует отметить, что до вступления в силу Закона N 229-ФЗ ответственность за правонарушения, предусмотренные ст. 129.1 НК РФ, составляла 1000 и 5000 руб. соответственно.

К сведению: в п. 12 ст. 10 Закона N 229-ФЗ говорится, что налоговые санкции за нарушения законодательства о налогах и сборах, по которым решение налогового органа было вынесено до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ (то есть до 02.09.2010), взимаются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу этого закона. А из пункта 13 Закона N 229-ФЗ следует, что если ч. 1 НК РФ (в ред. Закона N 229-ФЗ) устанавливает более мягкую ответственность за налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах, чем было установлено до дня вступления в силу этого закона, то за соответствующее правонарушение, совершенное до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ (до 02.09.2010), применяется ответственность, установленная ч. 1 НК РФ (в ред. Закона N 229-ФЗ). Взыскание ранее примененных налоговых санкций за данное правонарушение со дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных за такое правонарушение ч. 1 НК РФ (в ред. Закона N 229-ФЗ).

22.3. Нарушения, выявляемые в ходе проверок НДС

Часто бухгалтеры бюджетных учреждений (особенно учреждений, не осуществляющих приносящую доход деятельность) считают, что совершаемые ими в ходе финансово-хозяйственной деятельности операции не подлежат обложению НДС, а нормы гл. 21 НК РФ не распространяются на бюджетную деятельность. Из статьи 143 НК РФ следует, что организации признаются плательщиками НДС, при этом специальных условий признания бюджетных учреждений плательщиками НДС в НК РФ нет. Споры о том, является ли бюджетное учреждение плательщиком НДС, обычно решаются в суде.

Так, в Постановлении ФАС СЗО от 22.01.2010 N А56-24676/2009 рассмотрен следующий спор. Учреждение считало, что не является плательщиком НДС, поскольку является некоммерческой организацией, а средства, полученные бюджетными организациями от оказания платных услуг, являются бюджетными. Судьи, рассмотрев материалы дела, пришли к выводу о том, что операции, совершаемые учреждением, не входят в перечень освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 146 и 149 НК РФ. Кроме того, в уставе учреждения зафиксировано, что оно является юридическим лицом, среди видов деятельности которого заявлена в том числе и предпринимательская и иная приносящая доход деятельность, осуществляемая на возмездной основе. Приведенные учреждением ссылки на нормы БК РФ были отклонены судом как не относящиеся к существу рассматриваемого спора.

Дополнительный аргумент в пользу того, что бюджетное учреждение является плательщиком НДС, содержит Определение КС РФ от 01.11.2007 N 719-О-О. В нем говорится, что в тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из-под налогообложения те или иные операции, он прямо на это указывает. В главе 21 НК РФ прямо не сказано, что бюджетные учреждения не являются плательщиками НДС. Таким образом, если учреждение не освобождено от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, все операции, совершаемые им (за исключением операций, поименованных в ст. 149 НК РФ), подлежат обложению этим налогом.

Отказ в применении налогового вычета

Согласно ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ);

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Из данного пункта не следует, что суммы НДС от операций по ликвидации объекта основных средств включаются в стоимость ликвидируемого основного средства. Налогоплательщик осуществлял операции, освобожденные от обложения НДС. При ликвидации оборудования, приобретенного для осуществления этой деятельности и используемого в ней, сумм НДС, уплаченные сторонней организацией, он к вычету не предъявил, а включил их в состав внереализационных расходов. Определение ВАС РФ от 19.05.2010 N ВАС-3678/10 свидетельствует о том, что у налогоплательщика не имелось правовых оснований для включения суммы НДС в состав внереализационных расходов, как считает инспекция. Использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости - ликвидацию основного средства. Как следует из материалов дела, здания дробильно-сортировочного завода относились к основным средствам, имели производственное назначение, их эксплуатация была направлена на получение продукции, реализуемой налогоплательщиком. При таких обстоятельствах налогоплательщик был вправе заявить в налоговой декларации вычет сумм НДС, уплаченных по счетам-фактурам поставщику работ по ликвидации объекта основных средств, а у инспекции отсутствовали основания для отказа в применении налогового вычета.

Интерес представляет и такая ситуация. По мнению инспекции, налогоплательщик неправомерно применил вычеты по НДС в части стоимости электроэнергии, приобретенной обществом у энергоснабжающей организации и перевыставленной арендаторам, по отношению к которым общество не являлось энергоснабжающей организацией, то есть используемой не для осуществления операций, облагаемых НДС. Признавая решение инспекции недействительным, суд указал, что налогоплательщиком выполнены все условия для применения налогового вычета, а заключение договора аренды без одновременного предоставления арендатору возможности использовать электроэнергию, приобретаемую налогоплательщиком как абонентом энергоснабжающей организации, является невозможным (Определение ВАС РФ от 25.03.2010 N ВАС-3098/10).

Часто ИФНС отказывают налогоплательщику в вычете НДС в связи с нарушениями в оформлении первичных документов (товарных накладных по форме ТОРГ-12, накладных по форме М-15 и др.). Рассмотрим частный случай. ИФНС сделала вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в связи с отсутствием надлежащего документального подтверждения: представленные в подтверждение передачи ТМЦ товарные накладные по форме ТОРГ-12 имели недостатки (отсутствовали ссылки на реквизиты транспортных накладных, реквизиты доверенностей на получение ТМЦ, даты получения товара покупателем (в части документов), наименования должностей и расшифровки подписей лиц, ответственных за получение груза от покупателя (в части документов)). В связи с этим налогоплательщик, по мнению ИФНС, был не вправе воспользоваться налоговым вычетом. Не согласившись с таким решением, налогоплательщик обратился в суд. Суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, указал, что налогоплательщик в подтверждение вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль представил счета-фактуры, накладные по форме М-15 на отпуск материалов на сторону, приходные ордера, акты на оказание услуг, платежные поручения, то есть подтвердил исполнение договора. Отдельные недостатки в оформлении товарных накладных сами по себе не могут препятствовать реализации налогоплательщиком права на применение налоговых вычетов (Постановление ФАС ВВО от 11.01.2010 N А17-7071/2008).

Также хотелось бы обратить внимание читателей на то, что право на вычет НДС не зависит от нарушения правил ведения книги покупок. Налоговые органы часто придерживаются иной точки зрения, что приводит к многочисленным спорам. Один такой спор, касающийся права применения вычета по НДС при нарушении ведения книги покупок (порядок определен Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) недавно рассматривался в ФАС МО. Суть спора заключалась в следующем.

Организация подала уточненную декларацию, в которой НДС был заявлен к возмещению. По результатам камеральной проверки инспекция приняла решение об отказе в возмещении налога и привлечении компании к ответственности по ст. 122 НК РФ. По мнению налогового органа, организация нарушила порядок ведения книги покупок, не проставив в ней номера таможенных деклараций. Налогоплательщик не согласился с принятым решением и обратился в арбитражный суд. Суд удовлетворил требования организации. Он установил, что налогоплательщик использовал бухгалтерскую программу с закрытым кодом, не позволяющим пользователю самостоятельно менять ширину и высоту столбцов, поэтому номера таможенных деклараций уместились в соответствующих столбцах не полностью либо не уместились вообще. Данная техническая ошибка, допущенная в книге покупок, не влияет на право общества на налоговый вычет и не влечет никаких юридических последствий.

Суд отметил, что налоговое законодательство не ставит право на налоговый вычет в зависимость от правильности ведения книги покупок, поскольку она не является документом, подтверждающим правомерность применения вычетов по НДС. Таким документом в соответствии со ст. 169, 172 НК РФ служит счет-фактура. Поскольку представленные организацией счета-фактуры были составлены без нарушений, отказ налогового органа в возмещении НДС неправомерен (Постановление ФАС МО от 08.09.2010 N КА-А40/10165-10).

Аналогичная позиция содержится в постановлениях ФАС СЗО от 25.02.2009 N А56-11653/2008, ФАС ПО от 22.10.2009 N А55-686/2009.

Ошибки в оформлении счетов-фактур

В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.

Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, предъявленных продавцом.

Ошибки, допускаемые налогоплательщиками при составлении счетов-фактур, являются весьма распространенными.

Если в счете-фактуре суммы указаны в условных единицах, вправе ли налогоплательщик потребовать вычет по НДС? Согласно п. 7 ст. 169 НК РФ если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. Однако Налоговый кодекс не содержит разъяснений о том, можно ли в счете-фактуре указывать суммы в условных единицах.

С 01.01.2010 вступили в силу изменения, внесенные в п. 2 ст. 169 НК РФ, согласно которым ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товара (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также ставку налога, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС. С учетом этого уточнения Минфин указывает, что гл. 21 НК РФ не запрещает оформлять счета-фактуры в условных единицах (письма от 07.06.2010 N 03-07-09/35, от 23.07.2010 N 03-07-09/39, от 23.07.2010 N 03-07-11/305, от 28.04.2010 N 03-07-11/155).

Отдельно обратим внимание читателей на внесение исправлений в счет-фактуру путем выдачи дубликата. Согласно п. 29 Постановления Правительства РФ N 914 исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Можно ли заменить счет-фактуру, оформленный с нарушениями, на новый, в этих документах не сказано. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 01.04.2009 N 03-07-09/17, принять к вычету суммы налога на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат), нельзя. Аналогичная позиция изложена в Письме УФНС по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120352.

Позиция судов в данном вопросе противоречива. Имеются судебные решения, в которых суд подтверждает неправомерность выставления нового счета-фактуры (с теми же номером и датой) взамен счета-фактуры, оформленного с нарушениями (постановления ФАС ВСО от 13.01.2010 N А33-6668/2009, от 13.02.2009 N А19-9280/08-51-Ф02-52/09, от 11.01.2009 N А78-1331/08-Ф02-6668/08, N А78-1331/08 и др.).

Противоположная позиция содержится в Постановлении ФАС СКО от 06.05.2010 N А32-31719/2009-5/597 (Определением ВАС РФ от 12.07.2010 N ВАС-9262/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС), а также в постановлениях ФАС ВВО от 11.12.2009 N А28-1068/2009-25/33, ФАС ВСО от 18.05.2010 N А58-7688/2009, от 14.01.2010 N А33-5679/2007, ФАС МО от 26.03.2010 N КА-А40/2525-10-2, от 24.03.2010 N КА-А40/1366-10, N А40-89376/09-115-592, от 24.02.2010 N КА-А40/450-10-1,2 и др.). В них суд указал, что выставление нового счета-фактуры (с тем же номером и датой) взамен счета-фактуры, оформленного с нарушениями, нарушением не является.

22.4. Проверка исчисления и уплаты налога на прибыль

В ходе проведения выездной налоговой проверки проверяющие, отражая в акте нарушение налогоплательщиком норм НК РФ и привлекая его за это к ответственности, не всегда бывают правы. Опираясь на сложившуюся арбитражную практику, рассмотрим, какие действия налогоплательщика при определении налогооблагаемой базы соответствуют нормам законодательства, а какие нарушают их.

Довольно распространенной ошибкой, выявляемой контролирующими органами в ходе выездной налоговой проверки, является несвоевременное признание налогоплательщиком сумм полученного дохода. Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения дохода является дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Из пункта 1 ст. 39 НК РФ следует, что реализацией товаров, работ или услуг организаций признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В Гражданском кодексе разъясняется: в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до его оплаты, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом. Если в срок, установленный договором, переданный товар не будет оплачен, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар (ст. 491 ГК РФ). При сопоставлении норм п. 3 ст. 271 НК РФ и ст. 491 ГК РФ получается, что выручка от реализации товара в целях налогообложения прибыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов (Постановление ФАС ЗСО от 25.02.2009 N Ф04-5114/2008(984-А46-40)).

Для целей исчисления налога на прибыль дата признания доходов определяется датой подписания документов, подтверждающих передачу выполненных работ заказчику (Письмо Минфина РФ от 20.01.2009 N 07-02-06/08).

Расходы приняты к налоговому учету на основании документа, составленного не по унифицированной форме. Из пункта 3 Инструкции N 148н, ст. 9 Закона о бухгалтерском учете следует, что первичные учетные документы, поступающие в учреждение в качестве оправдательных документов на осуществленные им хозяйственные операции, в рамках установленного в РФ обычая делового оборота принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным согласно законодательству РФ правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти. Документы, формы которых не унифицированы, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в вышеназванных документах.

Таким образом, если унифицированной формы документа (например, акта выполненных работ) не существует, учреждение вправе разработать ее самостоятельно, отразив все обязательные реквизиты. Этот документ может быть принят в качестве документа - основания произведенных расходов. В таком случае налоговые органы к налогоплательщику претензий иметь не будут. Если унифицированная форма документа разработана, а он составлен в произвольной форме, но со всеми обязательными реквизитами, ревизоры однозначно трактуют этот факт как нарушение законодательства. Доказывать обоснованность признания расходов в целях налогового учета на основании таких документов налогоплательщику приходится в суде. Суды, в свою очередь, не выработали единой позиции в данном вопросе.

Так, имеется арбитражная практика, свидетельствующая о том, что документами, составленными не по унифицированной форме, подтвердить произведенные расходы нельзя (постановления ФАС ЗСО от 30.03.2009 N Ф04-1773/2009(3217-А03-26), Ф04-1773/2009(4941-А03-26), ФАС СЗО от 13.03.2009 N А56-21158/2008, ФАС ДВО от 12.02.2009 N Ф03-6311/2008, ФАС ВСО от 19.05.2009 N А33-15680/08-Ф02-2137/09).

Имеются и другие решения арбитражных судов, из которых следует, что расходы можно учитывать в случае реальности понесенных затрат (постановления ФАС МО от 21.09.2009 N КА-А40/7535-09, ФАС СЗО от 06.07.2009 N А05-8773/2008 и др.). В них указано, что формальное несоответствие первичных документов унифицированной форме не может служить основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, поскольку они не свидетельствуют об отсутствии затрат как таковых.

Мы рекомендуем налогоплательщикам во избежание различных конфликтов с налоговыми органами воздержаться от составления документов не по унифицированной форме, если таковая имеется.

Отказ в признании расходов, если первичные документы подписаны неустановленными лицами. Довольно часто ИФНС при проведении выездной налоговой проверки расходы налогоплательщика, связанные с приобретением товаров у поставщиков, относит к необоснованным, поскольку первичные учетные документы, по мнению проверяющих, подписаны неустановленными лицами.

Решая очередной спор, суд пришел к следующему выводу. Факт получения от поставщиков сырья и материалов для производства продукции и их использования налогоплательщиком в производственной деятельности, а также документальное сопровождение безналичных расчетов за эту продукцию подтверждены материалами дела. При таких обстоятельствах суд признал спорные расходы документально подтвержденными, направленными на получение прибыли и соответствующими требованиям ст. 252 НК РФ (Постановление ФАС ВВО от 18.01.2010 N А11-156/2009).

Запасные части при ремонте основного средства включаются в расходы единовременно. В ходе проверки инспекция обнаружила, что налогоплательщик учел в расходах при исчислении налога на прибыль стоимость запасных частей единовременно. Налоговый орган счел, что указанные запасные части соответствуют критериям амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ), поэтому расходы на них должны списываться путем начисления амортизации. В связи с этим налогоплательщику были доначислены налог на прибыль и налог на имущество. Налогоплательщик не согласился с решением инспекции и оспорил его в суде.

Рассмотрев материалы дела, ФАС ВВО в Постановлении от 25.08.2010 N А29-12544/2009 удовлетворил требования налогоплательщика, мотивировав свое решение следующим.

Организация приобрела запчасти для ремонта основных средств (летательных аппаратов). Стоимость каждой запасной части превышала 10 000 руб., а продолжительность использования - 12 месяцев. Указанные затраты были единовременно учтены в расходах на основании п. 1 ст. 260 НК РФ. Суд указал, что замена на основных средствах (летательных аппаратах) запчастей не являлась достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией или техническим перевооружением. Детали служили именно запасными частями. Таким образом, налогоплательщик правомерно признал в размере фактических затрат стоимость дорогостоящих запчастей единовременно.

Аналогичная ситуация была рассмотрена в Постановлении ФАС МО от 29.01.2010 N КА-А40/15500-09. В нем указано, что приобретенное заявителем оборудование является не самостоятельным основным средством, а запасными частями основных средств, в связи с чем расходы на приобретение этих запчастей списываются не через амортизацию, а единовременно, как расходы на ремонт.

Расходы на молоко. В ходе выездной налоговой проверки было установлено следующее. Организация бесплатно обеспечивала молоком и кефиром работников, занятых на производстве с вредными условиями труда, при этом аттестация рабочих мест проведена не была. По мнению инспекции, указанные расходы не могли быть учтены при исчислении налога на прибыль, в связи с чем было принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Организация не согласилась с таким решением и обратилась в суд с заявлением о признании его недействительным.

ФАС УО рассмотрел спор по вопросу о налогообложении стоимости молока и кефира, предоставляемых работникам бесплатно, при отсутствии аттестации рабочих мест и в Постановлении от 23.08.2010 N Ф09-6633/10-С3 вынес следующее решение.

В соответствии со ст. 222 ТК РФ на производствах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. Согласно ст. 209 ТК РФ вредным (опасным) является производственный фактор, воздействие которого на работника может привести к его заболеванию (травме). Кроме того, из положений ст. 163, 219, 216.1 ТК РФ следует, что компенсации за влияние указанных факторов не поставлены в зависимость от аттестации рабочих мест. Эти выплаты обусловлены лишь занятостью сотрудников на работах с вредными условиями труда, поскольку отсутствие аттестации не означает отсутствия вредных производственных факторов. Исходя из данных норм, суд признал, что стоимость бесплатно предоставляемых работникам молока и кефира включалась в состав расходов обоснованно.

Аналогичная позиция содержится в постановлениях ФАС ЗСО от 17.02.2010 N А75-6324/2009, от 25.02.2009 N А33-10708/08-Ф02-448/09, ФАС ПО от 15.01.2009 N А55-5612/2008, ФАС СЗО от 29.10.2009 N А42-177/2009.

Период признания убытков от хищений, виновные в которых лица не установлены. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно учел убытки от хищений, виновники которых не были установлены, в более позднем отчетном периоде, чем было вынесено постановление суда о приостановлении уголовного дела. Суд, рассматривая спор между налогоплательщиком и налоговым органом, пришел к выводу, что убытки от хищений, виновники которых не установлены, могут быть учтены во внереализационных расходах не только в том периоде, когда вынесены постановления о приостановлении уголовных дел, но и в более поздних периодах (Постановление ФАС ЗСО от 04.06.2010 N А46-23695/2008).

Принимая такое решение, суд руководствовался Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, которое не определяет период, в котором необходимо признать расходы, а также не содержит требований к срокам представления письменного обоснования и издания распоряжения руководителя. Заметим, что данный документ не распространяет свою юридическую силу на бюджетные учреждения. Однако Инструкция N 148н, которая определяет методологию бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, также не устанавливает период, в котором необходимо признать вышеназванные расходы, и не содержит требований к срокам представления письменного обоснования и издания распоряжения руководителя. В связи с этим считаем, что данное судебное решение может быть применено и в отношении бюджетных учреждений.

Признание суммы дебиторской задолженности безнадежной. При списании суммы дебиторской задолженности налогоплательщик должен учитывать тот факт, что окончание исполнительного производства и возвращение исполнительного документа не являются основаниями для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной. Следовательно, налогоплательщик не вправе учесть эти суммы как внереализационные расходы по налогу на прибыль, если срок исковой давности по ним не истек. Акт об окончании исполнительного производства является лишь констатацией невозможности исполнения обязательства в определенный момент времени. Срок исковой давности по спорной сумме задолженности (срок предъявления исполнительного листа к исполнению) к моменту включения ее налогоплательщиком в состав внереализационных расходов не истек, должник в установленном порядке не ликвидирован. Таким образом, налогоплательщик не лишен возможности повторно предъявить исполнительный документ к исполнению (Постановление ФАС СКО от 19.04.2010 N А32-15410/2008-59/155-2009-51/188).

Подтверждение расходов по корректировке программного обеспечения интернет-сайта. Суть спора между налогоплательщиком и налоговым органом заключается в следующем. По мнению ИФНС, налогоплательщик необоснованно завысил сумму своих расходов и тем самым уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Позиция налогового органа основывается на том, что выполнение работ по заключенным договорам подряда документально не подтверждено (отсутствуют протоколы доступа, подтверждающие передачу информации на сайт со стороны исполнителя). Кроме того, в штате налогоплательщика имелись сотрудники, должностные обязанности которых позволяли выполнить спорный объем работ без привлечения сторонних организаций.

Не согласившись с доводами проверяющих, налогоплательщик обратился в суд. Как указано в Постановлении ФАС МО от 18.03.2010 N КА-А40/2138-10, признавая позицию ИФНС неправомерной, исполнитель оказывал комплекс услуг по корректировке программного обеспечения интернет-сайта, включая ежедневное заполнение контента и изобразительного ряда сайта. Поскольку авторские материалы проекта после подписания акта приемки-сдачи переходят в собственность налогоплательщика, отсутствие протоколов доступа не влияет на документальную подтвержденность оказанных услуг. При этом объем услуг не совпадал полностью с должностными обязанностями работников, поскольку для наполнения сайта требуются специальные навыки владения компьютерным языком HTML и другие специальные знания, которыми сотрудники налогоплательщика не обладали. Следовательно, данные расходы являются экономически обоснованными.

Признание расходов по уборке арендованного помещения при отсутствии договора аренды. Проводя проверку, ИФНС пришла к выводу, что налогоплательщик неправомерно учел в расходах по налогу на прибыль затраты по договорам уборки и охраны помещения, поскольку у него отсутствует заключенный и зарегистрированный в установленном порядке договор аренды указанного помещения.

Суд признал позицию ИФНС неправомерной. По его мнению, НК РФ не предусмотрено представление договора аренды в качестве первичного документа, подтверждающего расходы налогоплательщика. Отсутствие заключенного и зарегистрированного договора аренды нежилого помещения не свидетельствует о неправомерности учета в составе расходов затрат на его уборку и охрану при наличии иных фактов, подтверждающих использование спорного помещения для осуществления предпринимательской деятельности (Постановление ФАС МО от 25.01.2010 N КА-А40/15328-09).

Расходы на маркетинговые услуги сторонней организации. Налоговые органы в ходе проверки пришли к выводу, что налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов затраты на оплату маркетинговых услуг по поиску покупателей техники, поскольку у него уже имелись хозяйственные связи с потенциальным покупателем, а контрагентом не были представлены отчеты об оказанных услугах. Однако суд признал позицию ИФНС ошибочной, поскольку оказание услуг налогоплательщик подтвердил договором, положениями которого не установлена обязанность исполнителя составлять отчет, счетами-фактурами, актами выполненных работ (оказанных услуг). Дальнейшее заключение налогоплательщиком договоров с покупателями подтверждает связь расходов на оказание маркетинговых услуг с получением доходов (Постановление ФАС МО от 15.01.2010 N КА-А40/14857-09).

Президиумом ВАС в Постановлении от 09.09.2008 N 4894/08 сформирована практика применения арбитражными судами положений пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, в котором говорится о том, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, понесенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В Определении от 04.05.2010 N ВАС-15277/08 ВАС, опираясь на сформированную позицию, указал, что не учтенные при налогообложении прибыли расходы могут быть отнесены к убыткам прошлых налоговых периодов и подлежат отражению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам. В текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В результате произошедших в ст. 54 НК РФ изменений налогоплательщики часто задают вопрос о том, как пересчитать налоговую базу прошлого налогового периода (за 2009 год) при поступлении документов, подтверждающих произведенные тогда расходы, в отчетном периоде (в 2010 году) в соответствии с действующими нормами законодательства (декларация по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период уже сдана).

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В абзацах 2 и 3 п. 1 этой статьи определены периоды исправления ошибок (неточностей), приведших к искажению налоговой базы прошлого налогового (отчетного) периода. В них сказано, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Также налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Согласно заданному вопросу налогоплательщик знает период, в котором были допущены искажения отчетности, в результате чего произошла излишняя уплата налога. Руководствуясь нормами ст. 54 НК РФ, бюджетная организация производит перерасчет налоговой базы и суммы налога в 2010 году - в налоговом (отчетном) периоде, в котором были выявлены искажения (получены документы, подтверждающие расход налогоплательщика, относящийся к прошлому налоговому периоду) (Письмо УФНС по г. Москве от 14.05.2010 N 16-15/050713@).

Обратите внимание: с 02.09.2010 подача уточненной налоговой декларации является основанием для проведения выездной налоговой проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ).

В Постановлении ФАС МО от 07.09.2010 N КА-А40/9743-10 была рассмотрена жалоба организации на неправомерное привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление деклараций по налогу на прибыль за отчетные периоды. Суд поддержал организацию. Свою позицию он аргументировал следующим образом.

Декларация за отчетный период (ст. 289 НК РФ) не является декларацией в смысле, придаваемом этому термину ст. 119 НК РФ. Законодатель в ст. 80 НК РФ разграничивает понятия "налоговая декларация" и "расчет авансового платежа". Так, декларация представляет собой заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. А расчет авансового платежа - это заявление о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа.

Статья 55 НК РФ устанавливает в качестве налогового периода календарный год или иной период времени, по окончании которого исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. При этом налоговый период может состоять из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Из этого следует, что декларация отличается от расчета авансовых платежей периодом подачи в налоговый орган. То есть фактически декларация по налогу на прибыль за отчетный период является расчетом авансового платежа.

Статья 119 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление налоговой декларации, а не расчета авансового платежа. Поэтому инспекция неправомерно привлекла организацию к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации за отчетный период.

Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС МО от 16.09.2008 N КА-А40/8744-08.

В Письме от 05.05.2009 N 03-02-07/1-228 Минфин отмечает, что в этом случае налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Противоположная позиция содержится в постановлениях ФАС ВСО от 28.04.2010 N А69-2291/2009, ФАС ЗСО от 22.01.2010 N А70-7521/2009. В них судьи пришли к выводу о том, что налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации по налогу на прибыль не только по итогам налогового, но и по итогам отчетного периода. За невыполнение указанной обязанности налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

22.5. Проверка исчисления и уплаты транспортного налога

Согласно нормам ст. 358 НК РФ объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.

Порядок регистрации транспортных средств, а также перечень органов, которые эту регистрацию осуществляют, приведены в Постановлении Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации". В этом же документе приведен перечень документов, представляемых для регистрации транспортных средств. В свою очередь, сроки и порядок представления таких сведений закреплены п. 4 и 5 ст. 362 НК РФ. Регистрацию тех видов транспортных средств, которые обычно используют бюджетные учреждения, осуществляют подразделения Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД (далее - ГИБДД).

В нарушение норм ст. 358 НК РФ налогоплательщики не начисляют налог на транспортные средства:

а) не используемые на дорогах общего пользования. В Постановлении ФАС МО от 16.04.2009 N КА-А40/2929-09 рассмотрена ситуация, в которой, по мнению налогоплательщика, ИФНС необоснованно доначислила ему транспортный налог, поскольку транспортные средства использовались исключительно на территории налогоплательщика, на состояние дорог общего пользования данные транспортные средства не воздействовали. Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, ст. 358 НК РФ не предусматривает зависимости между фактами использования транспортных средств и исчислением транспортного налога. Кроме того, от степени воздействия на состояние дорог зависит налоговая база, но не объект налогообложения;

б) списанные с баланса, но не снятые с учета в регистрирующем органе. В качестве примера можно привести Постановление ФАС ВСО от 17.03.2009 N А33-13239/07-Ф02-871/09, А33-13239/07-Ф02-875/09, в котором рассматривался спор между ИФНС и налогоплательщиком о правомерности доначисления налогоплательщику транспортного налога в отношении транспортных средств, списанных с баланса, но не снятых с учета в регистрирующем органе. Суд признал позицию ИФНС правомерной. По его мнению, списание налогоплательщиком транспортных средств с баланса без снятия их с учета в органах, в которых они зарегистрированы, не освобождает налогоплательщика от обязанности по уплате транспортного налога, поскольку исходя из положений ст. 357, 358, 362 НК РФ признание юридических лиц плательщиками данного налога производится на основании сведений о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы.

Согласно нормам ст. 361 НК РФ налоговые ставки по транспортному налогу устанавливаются законами субъектов РФ в зависимости от:

- мощности двигателя;

- тяги реактивного двигателя или валовой вместимости транспортных средств;

- категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, один килограмм силы тяги реактивного двигателя.

Ставки, приведенные в п. 1 данной статьи, начиная с 2010 года могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов РФ, но не более чем в 10 раз. В этом году допускается и установление дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом количества лет, прошедших с года выпуска транспортных средств, и (или) их экологического класса. Количество лет, прошедших с года выпуска транспортного средства, определяется по состоянию на 1 января текущего года в календарных годах с года, следующего за годом выпуска транспортного средства.

Вышеназванная статья содержит взаимоисключающие положения, требующие определять ставку налога с учетом категории и типа транспортного средства. Например, согласно приложению 3 к Положению о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств, утвержденному Приказом МВД РФ N 496, Минпромэнерго РФ N 192, Минэкономразвития РФ N 134 от 23.06.2005 к транспортным средствам категории "B" (по классификации Конвенции о дорожном движении, заключенной в Вене 08.11.1968 и ратифицированной Указом Президиума ВС СССР от 29.04.1974 N 5938-YIII (далее - Конвенция)) относятся как механические транспортные средства для перевозки пассажиров, имеющие не менее четырех колес и не более восьми мест для сидения (кроме места водителя) (легковые), так и механические транспортные средства для перевозки грузов, максимальная масса которых не более 3,5 т (грузовые). Следовательно, указание в паспорте транспортного средства категории "B" не свидетельствует о том, что транспортное средство является легковым либо грузовым.

Именно в этом кроется причина многочисленных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами о правомерности применения той или иной ставки налога. Рассмотрим отдельные судебные решения.

Налогоплательщик в отношении автокранов, смонтированных на шасси автомобиля, применял ставки налога для других самоходных транспортных средств. Суд посчитал, что в отношении этих транспортных средств следует применять налоговые ставки, установленные для грузовых автомобилей (Постановление ФАС ВВО от 29.01.2010 N А82-14601/2008-99). Свои доводы он обосновал следующим образом. По Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94, утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359, спорные объекты относятся к коду "Оборудование подъемно-транспортное подвижное", функционально не предназначены для перевозки груза, следовательно, не могут быть отнесены к грузовым автомобилям. Суд исходил из того, что спорные транспортные средства зарегистрированы в органах ГИБДД как грузовые автомобили категории "С". Если транспортное средство зарегистрировано в органах ГИБДД как автомобиль, то независимо от того, для какой цели оно предназначено и какое оборудование на нем размещено, это транспортное средство в качестве объекта налогообложения не является "другим самоходным транспортным средством", поименованным в п. 1 ст. 361 НК РФ.

Налогоплательщик применил ставку налога для автомобилей марки ГАЗ-2705 и УАЗ-3909, установленную для легковых автомобилей. Налоговый орган в ходе проверки установил факт того, что налогоплательщик для автомобилей марки ГАЗ-2705, УАЗ-3909 применил неверную ставку налога, в связи с чем было принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вывод налогового органа об отнесении этих транспортных средств к грузовым сделан на основании данных карточек транспортных средств базы данных ГИБДД ГУВД субъекта РФ. Рассматривая спор, ФАС УО в Постановлении от 20.05.2009 N Ф09-3129/09-С3 указал, что при государственной регистрации спорных транспортных средств орган ГИБДД с учетом технических показателей, конструкторских особенностей и характеристик, существовавших на момент регистрации, определил указанные транспортные средства как грузовые и подтвердил это паспортами транспортных средств. Отнесение транспортных средств к категории грузовых подтверждается также письмами предприятия-изготовителя.

Налогоплательщик неправильно применил ставку транспортного налога в отношении автомобиля марки УАЗ-22069-04 (для легковых автомобилей), поскольку он в соответствии с классификацией транспортных средств, установленной Конвенцией, относится к автобусам. Суд, рассматривая материалы дела, указал, что в паспорте транспортного средства в строке 3 "Наименование (тип транспортного средства)" значится "специальное пассажирское". Учитывая, что понятия "легковой автомобиль" и "автобус" для целей налогообложения нормативно не закреплены, суд, сославшись на п. 7 ст. 3 НК РФ и исходя из конкретных обстоятельств данного дела, признал правильным применение ставки транспортного налога как для легкового транспортного средства (Постановление ФАС СЗО от 18.05.2009 N Ф04-2767/2009(6443-А45-49), Ф04-2767/2009(6039-А45-49)).

Аналогичные споры рассмотрены в постановлениях ФАС ВВО от 15.05.2009 N А11-10035/2008-К2-26/558, от 23.04.2009 N А11-7377/2008-К2-25/536, однако решения по ним были приняты противоположные. В данных постановлениях суд признал правомерным применение налогоплательщиком ставки транспортного налога для легковых автомобилей в отношении принадлежащих ему транспортных средств марки УАЗ-3962, УАЗ-39621 и УАЗ-22069, отклонив доводы инспекции о том, что налог следовало исчислять по ставкам, установленным для автобусов. Суд исходил из того, что в выданных паспортах транспортных средств указаны категория "В" (что соответствует легковому автомобилю по классификации транспортных средств, установленной Конвенцией) и тип "специализированный", "санитарный" и "специальный пассажирский" соответственно. По мнению суда, паспорт транспортного средства - это основной документ, содержащий полные сведения о характеристиках и конструктивных особенностях автомобиля, в том числе и о типе транспортного средства. Следовательно, именно данный документ следует рассматривать в качестве доказательства принадлежности транспортного средства к той или иной категории (автобусы или легковые автомобили). Кроме того, судом было установлено, что автомобили марки УАЗ-3962 и их модификации используются налогоплательщиком в целях оказания медицинской помощи населению. Доказательств использования названных транспортных средств в качестве пассажирского транспорта (автобусов) или в ином качестве налоговый орган, вопреки ст. 65 АПК РФ, в суд не представил. При таких обстоятельствах арбитражный суд сделал вывод о том, что автомобили марки УАЗ-3962 и их модификации относятся к категории легковых автомобилей.

Из рассмотренных судебных актов следует, что суды, принимая решение о правильности применения налогоплательщиком ставки транспортного налога, прежде всего руководствуются паспортом автотранспортного средства. Содержащиеся в паспорте сведения трактуются судами по-разному. Минфин считает необходимым при определении категории транспортного средства учитывать судебную практику, в частности Постановление ФАС ЗСО от 18.05.2009 N Ф04-2807/2009 (Письмо от 19.03.2010 N 03-05-05-04/05). Принимая во внимание сложившуюся ситуацию, при определении ставки транспортного налога по транспортным средствам, которые однозначно нельзя отнести к легковым или грузовым автомобилям, рекомендуем обращаться к имеющейся арбитражной практике.

Суды, принимая решение об отнесении транспортного средства к легковым или грузовым, прежде всего руководствуются данными паспорта транспортного средства. По их мнению, паспорт транспортного средства - основной документ, которым следует руководствоваться налогоплательщику при определении типа транспортного средства для установления ставки транспортного налога. Такой вывод был сделан и в постановлениях ФАС ВСО от 12.03.2009 N А58-3798/08-Ф02-869/09, от 19.01.2009 N А29-2848/2008. Суд разъяснил, что категория "B", указанная в паспорте транспортного средства, может быть присвоена как грузовым, так и легковым автомобилям. В соответствии с Отраслевой нормалью ОН 025270-66 "Классификация и система обозначения автомобильного подвижного состава, а также его агрегатов и узлов, выпускаемых специализированными предприятиями" и п. 2.2.2 разд. 2.2 Конвенции в строке 2 паспорта транспортного средства "Марка, модель ТС" указывается условное обозначение транспортного средства, состоящее из буквенного, цифрового или смешанного обозначения. Вторая цифра цифрового обозначения модели транспортного средства указывает на его тип (вид автомобиля), в частности, "1" - легковой автомобиль, "3" - грузовой бортовой автомобиль или пикап, "7" - фургон, "9" - специальное автотранспортное средство. Таким образом, при выборе налоговой ставки, по которой следует исчислять транспортный налог для конкретного транспортного средства, налогоплательщик (собственник) должен руководствоваться типом (видом) объекта налогообложения, сведения о котором указаны в его паспорте, а не указанной в паспорте транспортного средства категорией автомобиля.

В некоторых постановлениях отмечено, что отнесение транспортных средств к категории грузовых или легковых может подтверждаться не только их паспортами, но и письмами предприятия-изготовителя (Постановление ФАС УО от 20.05.2009 N Ф09-3129/09-С3).

В 2010 году согласно п. 1 ст. 363 НК РФ уплата транспортного налога и авансовых платежей по нему производится налогоплательщиками в сроки, установленные законами субъектов РФ. Расчет авансовых платежей представляется в налоговые органы по форме, утвержденной Приказом Минфина РФ от 23.03.2006 N 48н "Об утверждении формы налогового расчета по авансовым платежам по транспортному налогу и Рекомендаций по ее заполнению", а декларация по уплате налога - по форме, утвержденной Приказом Минфина РФ от 13.04.2006 N 65н "Об утверждении формы налоговой декларации и Порядка ее заполнения".

Уплата налога и авансовых платежей по нему производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств (п. 1 ст. 363 НК РФ). Местом их нахождения является (п. 5 ст. 83 НК РФ):

- для морских, речных и воздушных транспортных средств - место (порт) приписки, при отсутствии такового - место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества;

- для транспортных средств, не указанных выше, - место государственной регистрации, а при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества;

- для иного недвижимого имущества - место фактического нахождения имущества.

Для справки: если в 2010 году налогоплательщик был освобожден от уплаты транспортного налога, включая обязанность исчислять и уплачивать авансовые платежи по нему, он не обязан представлять в налоговый орган и расчет по авансовым платежам по транспортному налогу и не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за его непредставление (Постановление ФАС ВВО от 07.09.2009 N А29-1651/2009).

22.6. Проверка правильности исчисления налога на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Причина многочисленных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами заключается в моменте включения в налогооблагаемую базу недвижимого имущества. К слову, многочисленная арбитражная практика, сложившаяся по этому вопросу, весьма противоречива. Рассмотрим следующие ситуации, с которыми сталкиваются налогоплательщики.

1. До момента получения свидетельства о государственной регистрации недвижимое имущество эксплуатировалось, но в налогооблагаемую базу по налогу на имущество его стоимость включена не была. По мнению налогоплательщика, обязанность по уплате налога на имущество возникает с момента регистрации права собственности на объект недвижимости.

Налоговые органы, выявляя факт того, что налогоплательщики используют объекты недвижимого имущества, но налог с него не платят, считают это нарушением законодательства. Суды разделяют точку зрения налоговых органов и полагают, что обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента начала использования этого имущества в деятельности учреждения. По их мнению, ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке (постановления ФАС СКО от 11.05.2010 N А32-23603/2009-5/460, ФАС ВВО от 24.03.2010 N А82-2570/2009-27, от 24.02.2009 N А29-3496/2007, ФАС ДВО от 06.05.2009 N Ф03-1793/2009, Определение ВАС РФ от 25.05.2009 N ВАС-6326/09). Заметим, что эти судебные споры решались относительно коммерческих организаций и в п. 4 ПБУ 6/01, применяемом в бухгалтерском учете коммерческой организации, действительно нет указания на наличие свидетельства о государственной регистрации для принятия объекта недвижимости к бухгалтерскому учету. Однако в отношении бюджетных учреждений такое условие есть: оно вытекает из п. 21 Инструкции N 148н. В нем сказано, что объекты недвижимого имущества принимаются к бухгалтерскому учету на основании Акта о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением к нему документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. Таким образом, не имея свидетельства о государственной регистрации, объект недвижимости нельзя принять к учету и, следовательно, начислить налог на имущество.

Казалось бы, при необходимости бюджетное учреждение может отстоять свою правоту в данной ситуации, опираясь на нормы Инструкции N 148н. Однако представляет интерес позиция судей. По их мнению, вопрос о включении имущества в объект обложения налогом на имущество не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества. Соответственно, обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента начала использования указанного имущества в деятельности организации. Данная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 16078/2007.

А в Постановлении ФАС ВСО от 27.10.2009 N А58-8541/2008 отмечено, что эксплуатация объекта капитального строительства без оформления разрешения на ввод его в эксплуатацию не освобождает организацию от обязанности по исчислению и уплате налога на имущество и не исключает получение организацией экономических выгод от эксплуатации этого объекта. Согласно положениям ст. 55 Градостроительного кодекса выдача разрешения на ввод объекта в эксплуатацию носит заявительный характер; также необходимо иметь в виду, что положения иных отраслей права применяются в части, не противоречащей положениям НК РФ.

В свою очередь, в Постановлении ФАС УО от 21.01.2009 N Ф09-10430/08-С3 отмечено, что с момента введения в эксплуатацию здание сформировано в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств, и, следовательно, с этого момента имеются основания для признания его объектом обложения налогом на имущество организаций в соответствии со ст. 374 НК РФ.

Таким образом, при решении споров в отношении бюджетных учреждений нельзя быть уверенным в том, что суды встанут на сторону налогоплательщика (бюджетного учреждения).

2. Налогоплательщик эксплуатирует часть объектов недвижимого имущества, входящих в единый комплекс. Свидетельство о государственной регистрации на комплекс объектов не получено. Налоговые органы считают, что по эксплуатируемым объектам следует исчислить и уплатить налог на имущество в бюджет. Суд, рассмотрев дело, признал позицию ИФНС необоснованной. До момента введения всего объекта капитального строительства в эксплуатацию входящие в него объекты не могут рассматриваться в качестве основных средств и не подлежат обложению налогом на имущество организаций (Постановление ФАС СЗО от 12.04.2010 N Ф07-2608/2010).

По нашему мнению, принимая во внимание многочисленную арбитражную практику, сложившуюся не в пользу налогоплательщиков, следует избегать эксплуатации не прошедших государственную регистрацию объектов недвижимости. В случае если их эксплуатация осуществляется, надо быть готовым к тому, что спор о неуплате налога на имущество придется решать в суде, ссылаясь на положения Инструкции N 148н.

Налогооблагаемая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (ст. 375 НК РФ). При ее определении имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Применяя эту норму, налогоплательщики могут столкнуться со следующей ситуацией. ИФНС в ходе выездной проверки в налоговую базу по налогу на имущество включает стоимость основных средств в полном объеме, то есть без учета п. 4 ст. 346.26 НК РФ. ИФНС разъясняет, что в ходе проверки и при рассмотрении ее результатов не установлены обстоятельства использования организацией имущества в деятельности, подпадающей под различные режимы налогообложения. Суд с доводом ИФНС не согласился, посчитав его необоснованным (Постановление ФАС ЦО от 10.07.2009 N А09-6928/2008-24).

Здесь же хотелось бы познакомить читателей с решением об исчислении налога на имущества со стоимости систем вентиляции, кондиционирования, отопления, видеонаблюдения, приобретенных налогоплательщиком для капитального ремонта здания. В Постановлении ФАС СКО от 27.05.2009 N А53-10647/2008-С5-22 признано неправомерным доначисление налога на имущество организаций на стоимость указанных систем. Суд отклонил доводы инспекции о том, что данное оборудование представляет собой технологические комплексы, которые должны быть включены в состав основных средств. Как указал ФАС СКО, приобретенные обществом материалы и оборудование не являются отдельными инженерными системами, они не могут быть квалифицированы в качестве объектов обложения налогом на имущество. Стоимость указанного оборудования также не увеличивает первоначальную стоимость здания, поскольку его установка связана с ремонтом и не является реконструкцией или модернизацией.

Налоговые органы, выявляя в ходе проведения выездной налоговой проверки объекты имущества казны, утверждают, что с них надо исчислить и уплатить налог в бюджет. Рассмотрим такую ситуацию. Проводя проверку, ИФНС пришла к выводу, что администрация муниципального образования неправомерно не исчислила налог в отношении составляющих казну муниципального образования объектов жилого и нежилого фонда, которые были учтены в реестре муниципальной собственности. Администрация не согласилась с таким выводом и обратилась в суд. Последний, сославшись на п. 1 ст. 374 НК РФ, указал, что администрация муниципального образования, будучи юридическим лицом (муниципальным учреждением, образуемым в целях осуществления управленческих функций), признается плательщиком налога на имущество в отношении тех учитываемых на ее балансе в качестве основных средств объектов движимого и недвижимого имущества, которые закреплены за ней как за учреждением (Постановление ФАС ЦО от 17.12.2009 N А68-4940/07-165/14). Объекты жилого и нежилого фонда, в отношении которых была начислена спорная сумма налога на имущество, представляя собой имущество муниципальной казны, не являются объектами, в отношении которых у администрации муниципального образования как у учреждения имеется обязанность по исчислению налога на имущество.

Аналогичная ситуация была рассмотрена в Постановлении ФАС СЗО от 05.06.2009 N А21-3926/2008.

А в Постановлении ФАС ЦО от 21.01.2009 N А68-6411/07-274/13 признано неправомерным доначисление налога на имущество организаций комитету по управлению муниципальным имуществом в отношении имущества, составляющего муниципальную казну, поскольку комитет лишь ведет реестровый учет названного имущества, на баланс комитету оно не передавалось, следовательно, объект налогообложения отсутствует (п. 1 ст. 374 НК РФ). Обязанность комитета по ведению реестра муниципальной казны не влечет обязанности принять имущество муниципальной казны на учет в качестве объекта основных средств.

В свою очередь, в Постановлении ФАС СЗО от 28.05.2009 N А21-4489/2008 указано, что орган исполнительной власти субъекта РФ не является плательщиком налога на имущество организаций, поскольку не может быть признан организацией в смысле п. 2 ст. 11 НК РФ.

Согласно нормам ст. 384 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ, в отношении каждого обособленного подразделения.

В свою очередь, в силу ст. 385 НК РФ организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ, в отношении каждого объекта недвижимого имущества.

Представляет интерес такая ситуация. В результате проверки ИФНС выяснила, что налогоплательщик в нарушение положений ст. 385 НК РФ направил 20% суммы налога по месту нахождения обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, в то время как следовало всю сумму налога направить в бюджет муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика (юридического лица).

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, налогоплательщик правильно исчислил сумму подлежащего уплате налога на имущество, перечислил ее на счет Федерального казначейства, и денежные средства поступили в бюджетную систему РФ. Перечисление налога по месту нахождения обособленного подразделения не повлекло недоимки по налогу. Допущенные ошибки в обозначении кода бюджетной классификации могут быть устранены путем соответствующего исправления (уточнения) этого реквизита в платежном документе (Постановление ФАС ДВО от 05.11.2009 N Ф03-5665/2009).

В соответствии с п. 2 ст. 372 НК РФ, устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку (в пределах 2,2%), порядок и сроки уплаты налога.

При установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

Если законодательством субъекта РФ предусмотрена льгота для определенной категории налогоплательщиков (установлены условия применения льготы определенной категорией налогоплательщиков), то она применяется вне зависимости от других обстоятельств. Например, согласно п. 9 ст. 2.1 Закона Воронежской области от 27.11.2003 N 62-ОЗ "О налоге на имущество организаций" освобождаются от обложения налогом на имущество организации, финансируемые из областного и местных бюджетов, - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. Учреждение образования воспользовалось предоставленной ему льготой. В ходе проверки ИФНС выяснила, что у учреждения нет лицензии на ведение образовательной деятельности, в связи с чем оно не может воспользоваться данной льготой. Суд указал на то, что данное обстоятельство не имеет значения для использования льготы. Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", на положения которого ссылается налоговый орган, не относится к актам законодательства о налогах и сборах, а примененные судом апелляционной инстанции нормы материального права не связывают возможность применения льготы с наличием лицензии (Постановление ФАС ЦО от 12.05.2009 N А14-11980-2008/370/34).

Приведем другой пример. Подпункт 19 п. 1 ст. 4 Закона г. Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество" предусматривает освобождение от уплаты налога на имущество научных организаций оборонно-промышленного комплекса в отношении имущества, используемого ими в целях научной деятельности, перечень которых утверждается правительством Москвы. Таким образом, условием предоставления льготы является включение организации в соответствующий перечень, утверждаемый правительством Москвы. Статус научной организации оборонно-промышленного комплекса для права применения льготы значения не имеет (Постановление ФАС МО от 10.07.2009 N КА-А40/5552-09).

А в отношении освобождения от обложения налогом на имущество государственных научных центров суд постановил следующее. Согласно п. 15 ст. 381 НК РФ от уплаты налога на имущество освобождается имущество государственных научных центров. Из буквального содержания данной нормы следует, что льгота по налогу на имущество может применяться только организациями, являющимися государственными научными центрами. Суд определил, что налогоплательщик вправе применить спорную налоговую льготу лишь при наличии документов, подтверждающих его статус государственного научного центра; деятельность налогоплательщика при решении вопроса о правомерности использования льготы значения не имеет (Постановление ФАС МО N КА-А40/5552-09).

Закон о совершенствовании правового положения государственных (муниципальных) учреждений и Закон N 229-ФЗ внесли изменения в первую и вторую части НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ. Ниже приведен обзор самых важных изменений. О некоторых мы уже упоминали в этой главе.

К сведению: Закон N 229-ФЗ вступил в силу 02.09.2010, за исключением отдельных его положений. На изменения, которые начинают действовать в другие сроки (не с 02.09.2010), в таблице содержатся соответствующие указания. Изменения, внесенные Законом о совершенствовании правового положения государственных (муниципальных) учреждений в гл. 25 НК РФ, действуют с 01.01.2011 (на это тоже есть ссылка в таблице).

Согласно п. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля (в том числе связанные с налоговыми проверками), не завершенные до дня вступления в силу этого закона, проводятся в порядке, действовавшем ранее (до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ). Оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется также в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ.

Налоговые санкции за нарушения законодательства о налогах и сборах, по которым решение налогового органа было вынесено до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, взимаются в порядке, действовавшем ранее (до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ) (п. 12 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

В случае если ч. 1 НК РФ (в ред. Закона N 229-ФЗ) устанавливает более мягкую ответственность за налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах, чем было установлено до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, за соответствующее правонарушение, совершенное до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, применяется ответственность, установленная ч. 1 НК РФ (в ред. Закона N 229-ФЗ). Взыскание ранее примененных налоговых санкций за данное правонарушение со дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных за такое правонарушение ч. 1 НК РФ (в ред. Закона N 229-ФЗ) (п. 13 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Нормативные правовые акты Правительства РФ и федеральных органов исполнительной власти, принятые до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, действуют впредь до признания их утратившими силу или принятия соответствующих нормативных правовых актов Правительством РФ и уполномоченными федеральными органами исполнительной власти (п. 14 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).