16. Командировочные расходы

Во всех без исключения организациях сотрудников направляют в командировки для решения служебных вопросов вне места их постоянной работы. Сотрудники могут быть командированы как на территорию РФ, так и на территорию иностранных государств. Вопросы о размере командировочных расходов, их документальном подтверждении, принятии к бухгалтерскому и налоговому учету всегда актуальны, поэтому один из разделов книги посвящен данной теме.

16.1. Документальное оформление командировок

Особенности направления работников в командировки установлены Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение о командировках). Согласно п. 2 данного документа направление работников учреждений в командировки производится их руководителями с оформлением приказа и командировочного удостоверения. Следует отметить, что командировочное удостоверение оформляется по форме Т-10, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" (далее - Постановление Госкомстата РФ N 1), при направлении работника в командировку:

- на территорию РФ:

- на территорию государств - участников СНГ, заключивших с Россией межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы (п. 7, 15 Положения о командировках).

При направлении работника в командировку в другие государства (кроме государств - участников СНГ) командировочное удостоверение не выписывается (п. 15 Положения о командировках). Также командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован. Тем не менее во избежание различных недоразумений с командированным лицом рекомендуем даже на однодневную командировку выписывать командировочное удостоверение. Оно является доказательством того, что лицо выполняет свои трудовые обязанности, и основанием для отражения командировочных расходов в налоговом учете (см. подразд. 16.3.2 "Расходы по служебным командировкам за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности").

Командировочное удостоверение оформляется в одном экземпляре и подписывается работодателем, вручается работнику и находится у него в течение всего срока командировки.

Фактический срок пребывания в месте командирования определяется по отметкам о дате приезда в место командирования и дате выезда из него, которые делаются в командировочном удостоверении и заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью, которая используется в хозяйственной деятельности организации, в которую командирован работник, для засвидетельствования такой подписи.

В случае если работник командирован в организации, находящиеся в разных населенных пунктах, отметки в командировочном удостоверении о датах приезда и выезда делаются в каждой из организаций, в которые он командирован.

Порядок и формы учета работников, выбывающих в командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы, утверждены Приказом Минздравсоцразвития РФ от 11.09.2009 N 739н "Об утверждении Порядка и форм учета работников, выбывающих в служебные командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы".

Рекомендуемые материалы

Цель командировки работника определяется руководителем командирующей организации и указывается в служебном задании, которое утверждается работодателем (п. 6 Положения о командировках).

Для справки: в Положении о командировках прямо не указано на обязанность работодателя, кроме служебного задания и командировочного удостоверения, оформлять приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку. Однако Постановлением Госкомстата РФ N 1 утверждена форма Приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку (ф. Т-9) и Приказа (распоряжения) о направлении работников в командировку (ф. Т-9а). Если есть унифицированная форма приказа, то обязательно ли издание данного приказа (распоряжения)? На наш взгляд, да, поскольку именно приказ (распоряжение) руководителя учреждения является основанием для выплаты командированному лицу аванса (возмещения произведенных расходов) на проживание, питание и проезд к месту командирования и обратно к месту работу. Заметим, что в целях принятия расходов при исчислении налога на прибыль налоговики считают наличие этого документа необязательным (см. подразд. 16.3.2 "Расходы по служебным командировкам за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности").

Работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение трех рабочих дней (п. 26 Положения о командировках):

1. Авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой. Документы, приложенные к авансовому отчету, нумеруются подотчетным лицом в порядке их записи в отчете.

Форма авансового отчета утверждена Приказом Минфина РФ N 123н. Сотрудники бухгалтерии проверяют авансовые отчеты на предмет правильности оформления и наличия документов, подтверждающих произведенные расходы, целевого расходования средств. Проверенные авансовые отчеты утверждает руководитель учреждения.

Если документы, подтверждающие расходы командировочного лица, составлены на иностранном языке, они должны иметь построчный перевод на русский язык (абз. 2 п. 3 Инструкции N 148н). Такой перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистами самого учреждения, на которых возложена данная обязанность в рамках исполнения ими должностных обязанностей, в том числе и от руки (Письмо Минфина РФ от 14.09.2009 N 03-03-05/170).

К сведению: при приобретении электронного железнодорожного билета для поездок в командировки на территории РФ и за рубеж документами, подтверждающими произведенные расходы, являются маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, чек или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки. Кроме того, расходы на приобретение электронного железнодорожного билета могут быть приняты, если они оформлены унифицированными формами первичной учетной документации, позволяющими идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилию пассажира, маршрут, стоимость билета, дату поездки). Следовательно, признать в качестве оправдательного документа, подтверждающего расходы на проезд на железнодорожном транспорте, распечатку заказа электронного билета на поезд нельзя.

Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 04.06.2010 N 03-03-06/1/384 по поводу учета расходов при исчислении налога на прибыль. Заметим, что в данном случае требования к документальному подтверждению расходов как в части налогового учета, так и в части бухгалтерского учета (ст. 9 Закона о бухгалтерском учете) одинаковы.

2. Отчет о выполненной в командировке работе, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме.

Согласно п. 113 Инструкции N 148н учет операций по движению денежных средств в иностранной валюте ведется в валюте РФ по курсу ЦБ РФ на дату совершения операций в иностранной валюте. Переоценка денежных средств в иностранной валюте осуществляется на дату совершения операций в иностранной валюте и на отчетную дату. Таким образом погашение суммы задолженности в иностранной валюте подотчетными лицами и отражение этой суммы в авансовом отчете в рублевом эквиваленте производятся по курсу ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета руководителем учреждения.

16.2. Оплата труда работников во время командировок

В силу норм ст. 167 НК РФ за время нахождения работника в командировке ему выплачивается средний заработок, причем даже за однодневные командировки. Рассчитывается он по правилам, установленным ст. 139 ТК РФ и Положением об исчислении средней заработной платы исходя из начисленной работнику заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата.

На практике при расчете среднего заработка за время нахождения работника в командировке часто возникают нюансы, на которых следует остановиться подробнее. Например, нередко появляются вопросы по оплате выходного (нерабочего праздничного) дня, в который работник находится в командировке. Что ему нужно выплатить: суточные, средний заработок за исполнение трудовых обязанностей в выходной день, рассчитанный с учетом требований ст. 153 ТК РФ, или то и другое?

Ответ будет зависеть от того, чем данный работник был в такой день занят. Поясним. Согласно п. 9 Положения о командировках средний заработок за период нахождения работника в командировке_ сохраняется за все дни работы по графику, установленному в командирующей организации. Следовательно, если в выходной день работник не выполняет свои трудовые функции, а просто проживает в гостинице (или в другом месте), то ему положены суточные, а не средний заработок.

Однако при привлечении сотрудника к работе в выходные или нерабочие праздничные дни начинает действовать п. 5 Положения о командировках, который фактически отсылает нас к ст. 153 ТК РФ. Такие дни работникам, получающим оклад (должностной оклад), оплачиваются в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки (части оклада (должностного оклада) за день или час работы) сверх оклада (должностного оклада), если работа в выходной или нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной дневной или часовой ставки (части оклада (должностного оклада) за день или час работы) сверх оклада (должностного оклада), если работа производилась сверх месячной нормы рабочего времени.

По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

Пример.

Работник - Иванов А.И. - находился в командировке на территории России с 18 по 26 февраля 2010 г., при этом он трудился с 18 по 22 и с 24 по 26 февраля; в праздничный день - 23 февраля - отдыхал.

Средний дневной заработок Иванова А.И. за 18, 19 февраля составил 550 руб., а за дни с 24 по 26 февраля - 580 руб. Оклад Иванова А.И. - 7 000 руб. Оплата работы в выходные дни производится в двойном размере. При командировках по территории России суточные выплачиваются в размере 100 руб.

За время нахождения Иванова А.И. в командировке ему надлежит выплатить:

- средний заработок в сумме 2 840 руб. (550 руб. х 2 дн. + 580 руб. х 3 дн.);

- заработную плату за работу в выходные дни (20, 21, 22 февраля) - 2211 руб. (7 000 руб. / 19 дн. х 3 дн. х 2). Доплата за пребывание в командировке 23 февраля не производится;

- суточные в размере 900 руб. (100 руб. х 9 дн.).

Рассмотрим другой нюанс: работник отработал полный рабочий день и вечером того же дня уехал в командировку. Что ему нужно начислить: текущую заработную плату или средний заработок? По мнению Роструда, в тех случаях, когда Трудовым кодексом предусматривается сохранение за работником среднего заработка, следует исчислять средний заработок, а не выплачивать текущую заработную плату.

Роструд в Письме от 05.02.2007 N 275-6-0 отмечает, что в отдельных случаях текущая заработная плата может быть выше среднего заработка, исчисленного в установленном порядке, однако выплата работнику, направленному в служебную командировку, заработной платы за дни нахождения в командировке будет противоречить положениям ТК РФ. Таким образом, за дни нахождения работника в служебной командировке ему следует выплачивать средний заработок, определяемый в установленном порядке.

Позволим себе не согласиться с данной трактовкой Трудового кодекса, устанавливающего лишь минимальный объем прав и гарантий работникам, которые могут быть улучшены. Так, на основании ст. 41 ТК РФ в коллективный договор могут включаться обязательства работников и работодателя по вопросам размера оплаты труда, выплаты пособий и компенсаций. С учетом финансово-экономического положения работодателя в коллективном договоре могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями. Улучшить положение работника можно и с помощью принятия локального нормативного акта (ст. 8 ТК РФ).

Следовательно, если в коллективном договоре (локальном нормативном акте) предусмотрена плата за описанные в вопросе дни исходя из текущей заработной платы, то учреждение просто обязано исполнить взятые на себя обязательства. И, заметьте, все в рамках законодательства!

Кстати, с признанием расходов в целях налогообложения прибыли на такие выплаты проблем не возникнет. Если доплаты предусмотрены в локальном нормативном акте, то затраты учитываются в составе расходов на оплату труда (письма Минфина РФ от 02.04.2009 N 03-03-06/1/208, от 03.04.2009 N 03-03-06/2/77, от 04.02.2009 N 03-03-06/1/39, от 12.02.2009 N 03-03-06/1/62).

И последний нюанс, о котором хотелось бы сказать. Он касается ситуации, когда сотрудник отправляется в командировку в выходной (нерабочий праздничный) день либо в такие дни возвращается из нее. В эти дни работник не должен выполнять никаких служебных заданий, но нас сейчас интересует вопрос: если данный факт имеет место быть, как должны оплачиваться подобные дни? Большинство специалистов по бухгалтерскому учету склоняются к тому, что оплачивать их нужно исходя из заработной платы, начисленной за выходной день по правилам ст. 153 ТК РФ, и в качестве подтверждения своей позиции ссылаются на Решение ВС РФ от 20.06.2002 N ГКПИ2002-663. Мы придерживаемся такой же точки зрения.

16.3. Расходы по служебным командировкам

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).

В случае направления работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать ему (168 ТК РФ, п. 11 Положения о командировках):

1. Расходы по проезду к месту командировки на территории РФ и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах. Они включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей (п. 12 Положения о командировках).

2. Расходы по найму жилого помещения.

3. Дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).

Суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути.

При командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

4. Иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Обратите внимание: в случае пересылки работнику, находящемуся в командировке, по его просьбе заработной платы расходы по ее пересылке несет работодатель (п. 11 Положения о командировках).

Вместе с тем в зависимости от того, за счет каких средств осуществляется оплата командировочных расходов (средств бюджетов, бюджетной системы РФ или средств, полученных учреждением от приносящей доход деятельности), нормируемость командировочных расходов имеет различия.

Служебные командировки на территории РФ. Для работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, определены Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 (далее - Постановление Правительства РФ N 729). В частности, размеры расходов по найму жилого помещения, проезду к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы, выплате суточных установлены в п. 1 Постановления Правительства РФ N 729. Размеры нормируемых расходов, поименованных в п. 1 Постановления Правительства РФ N 729, а также иные связанные со служебными командировками расходы (при условии, что они произведены работником с разрешения или ведома работодателя) могут превышать размеры установленных норм за счет (п. 3 Постановления Правительства РФ N 729):

- экономии средств, выделенных из федерального бюджета;

- средств, полученных учреждениями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Заметим, что возмещение расходов по бронированию и найму жилого помещения, связанным со служебными командировками военнослужащих и сотрудников некоторых федеральных органов исполнительной власти за счет средств федерального бюджета, осуществляется в порядке, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 21.06.2010 N 467. Порядок возмещения командировочных расходов военнослужащих войск гражданской обороны и сотрудникам Государственной противопожарной службы в системе МЧС установлен Приказом МЧС РФ от 10.01.2008 N 3.

Размер возмещения расходов по служебным командировкам работникам учреждений, финансируемых из бюджетов других уровней бюджетной системы РФ, как правило, устанавливается нормативными актами органа исполнительной власти соответствующего бюджета (например, Распоряжение Администрации г. Н. Новгорода от 01.04.2009 N 106-р "Об утверждении Положения о порядке возмещения расходов, связанных со служебной командировкой в пределах Российской Федерации главы администрации и муниципальных служащих администрации города Нижнего Новгорода"; Постановление главы городского округа Черноголовка МО от 24.02.2010 N 54 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств местного бюджета").

При возмещении работнику командировочных расходов могут возникнуть следующие проблемные ситуации.

1. Выплата суточных за время простоя. Роструд в Письме от 30.04.2008 N 1024-6 дал разъяснения по вопросу касающемуся обязанности работодателя выплачивать работнику суточные за все дни его нахождения в командировке вне зависимости от фактического выполнения работником трудовой функции, в том числе когда речь идет о выплате суточных работнику за время простоя, возникшего по его вине.

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Ссылаясь на п. 10 Инструкции о служебных командировках в пределах СССР, утвержденной 07.04.1988 N 62 Минфином СССР, Госкомтрудом СССР и ВЦСПС (применяется в части, не противоречащей ТК РФ), Роструд разъяснил, что командированному работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения и проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также выплачиваются суточные.

При этом суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути.

Простоем признается временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера. Простой может иметь место по вине работодателя, работника, а также по причинам, от них не зависящим.

Время простоя по вине работника не оплачивается.

Учитывая то, что суточные не являются вознаграждением за труд, то есть не относятся к заработной плате, а носят компенсационный характер, и то, что выплата суточных вышеуказанными нормативными правовыми актами не ставится в какую-либо зависимость от фактического выполнения работником трудовой функции, работнику следует выплачивать суточные за все дни его нахождения в командировке.

2. Возмещение командировочных расходов за период временной нетрудоспособности командированного работника. Для установления порядка действий в данной ситуации работодателю следует обратиться к п. 25 Положения о командировках. В нем сказано, что работнику в случае его временной нетрудоспособности, удостоверенной в установленном порядке (листком нетрудоспособности, оформленным в соответствии с нормами законодательства), возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту постоянного жительства.

За период временной нетрудоспособности работнику выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ.

Служебные командировки на территориях иностранных государств. Размер и порядок выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 (далее - Постановление Правительства РФ N 812).

Согласно п. 1 данного нормативного акта:

- размеры суточных в иностранной валюте, выплачиваемых работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, при служебных командировках на территории иностранных государств, приведены в приложении 1 к Постановлению Правительства РФ N 812;

- размеры надбавок к суточным в иностранной валюте, выплачиваемых отдельным категориям работников в период пребывания в служебных командировках на территориях иностранных государств, приведены в приложении 2 к Постановлению Правительства РФ N 812.

Направление работника в служебную командировку производится на основании приказа (распоряжения) работодателя, представителя нанимателя (руководителя государственного органа или его аппарата либо лица, замещающего государственную должность РФ) или уполномоченного им лица (п. 3 Постановления Правительства РФ N 812).

Суточные за время нахождения в пути работника, направляемого в служебную командировку на территорию иностранного государства, выплачиваются в соответствии с требованиями п. 4-7 Постановления Правительства РФ N 812. Так, при проезде командировочного лица по территории РФ суточные выплачиваются в порядке и размерах, установленных для служебных командировок в пределах территории РФ; при проезде по территории иностранного государства - в порядке и размерах, установленных Постановлением Правительства РФ N 812.

При этом при следовании работника с территории РФ день пересечения государственной границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию РФ день пересечения государственной границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях.

Даты пересечения государственной границы РФ при следовании с территории и на территорию РФ определяются:

- по отметкам пограничных органов в паспорте, служебном паспорте или дипломатическом паспорте работника (когда работник командирован на территории иностранных государств, не являющихся участниками СНГ);

- по отметкам в командировочном удостоверении работника (когда работник командирован в иностранные государства, являющиеся участниками СНГ).

При направлении работника в служебную командировку на территории двух или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между иностранными государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.

Обратите внимание: в случае вынужденной задержки в пути суточные за время задержки выплачиваются по решению работодателя, представителя нанимателя или уполномоченного им лица при представлении документов, подтверждающих факт вынужденной задержки (п. 6 Постановления Правительства РФ N 812).

Кроме того, бухгалтеру при определении размера суточных, положенных работнику, нужно учитывать следующие моменты. Если служебная командировка на территорию иностранного государства была однодневной (работник уехал и вернулся в тот же день), то суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% суточных, установленных Постановлением Правительства РФ N 812. При обеспечении принимающей стороной расходов на питание в виде выдаваемых денежных средств на личные расходы командированному работнику денежные средства отправляющей стороной ему не выдаются. В случае если принимающая сторона не выдает указанному работнику иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет ему за свой счет питание, направляющая сторона выплачивает своему сотруднику суточные в иностранной валюте в размере 30% суточных (включая надбавки), установленных Постановлением Правительства РФ N 812.

Что касается выплаты суточных военнослужащим, проходящим военную службу по контракту и направленным в служебные командировки на территории иностранных государств для выполнения задач по поддержанию мира в зонах вооруженных конфликтов, суточные им выплачиваются в иностранной валюте в размере 30% суточных, установленных Постановлением Правительства РФ N 812 (п. 8 Постановления Правительства РФ N 812). Кроме того, при выплате этим категориям граждан суточных должны выполняться следующие условия:

- в отношении военнослужащих продовольственное обеспечение осуществляется в форме организации питания по месту военной службы;

- у военнослужащих отсутствуют права на получение должностных окладов в иностранной валюте.

По решению министра обороны РФ либо руководителя иного федерального органа исполнительной власти, в котором законом предусмотрена военная или приравненная к ней служба, выплата указанным военнослужащим суточных может производиться в рублях по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактической выплаты.

Руководителям бюджетных организаций системы образования, направляющих своих учеников, студентов, учащихся на территорию иностранных государств, следует обратить внимание на положения п. 9 Постановления Правительства РФ N 812. В нем говорится, что в этом случае суточные выплачиваются в иностранной валюте в размере 15% суточных, установленных Постановлением Правительства РФ N 812, при условии что члены указанных делегаций обеспечиваются питанием за счет направляющей или принимающей стороны и не получают иностранную валюту на личные расходы от принимающей стороны.

Расходы по найму жилого помещения в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников федеральных бюджетных учреждений возмещаются по нормам, утвержденным Приказом Минфина РФ от 02.08.2004 N 64н.

Помимо расходов на проезд, питание и проживание, командированному работнику оплачиваются медицинская страховка, оформление визы (если страна, в которую командирован сотрудник, визовая), консульские сборы.

Обращаем внимание бухгалтера на перечень оправдательных документов, которые работник должен приложить к авансовым отчетам.

Отдельные ведомства разрабатывают и утверждают нормативные акты, регулирующие положения о порядке выезда в служебные командировки должностных лиц органов и учреждений, находящихся в их ведении. При направлении должностных лиц в командировки следует руководствоваться нормами подобных нормативных актов. Примером могут служить:

- Приказ ФТС РФ от 27.07.2009 N 1338, утвердивший Основные положения о порядке выезда в служебные командировки за границу должностных лиц таможенных органов РФ и учреждений, находящихся в ведении ФТС России;

- Приказ МВД РФ от 19.03.2007 N 268, утвердивший Инструкцию о порядке выезда сотрудников и работников органов внутренних дел Российской Федерации, военнослужащих и лиц гражданского персонала внутренних войск МВД РФ в служебные командировки за пределы территории РФ.

Размер возмещения расходов по служебным командировкам работников учреждений, финансируемых из бюджетов других уровней бюджетной системы РФ, устанавливается нормативными актами органа исполнительной власти соответствующего бюджета.

Если служебное задание командированного должностного лица связано с осуществлением приносящей доход деятельности, то работодатель возмещает ему все предусмотренные нормами законодательства командировочные расходы. При соблюдении норм ст. 252 НК РФ работодатель вправе учесть эти расходы при исчислении налога на прибыль (то есть расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованны и произведены в рамках осуществления приносящей доход деятельности).

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на командировки относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в частности на:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, на обслуживание в номере, на пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие;

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Как мы уже говорили расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными (ст. 252 НК РФ).

Какими документами можно подтвердить командировочные расходы?

ФНС в Письме от 25.11.2009 N МН-22-3/890 разъяснила, что первичным документом, на основании которого принимаются к учету командировочные расходы, является утвержденный руководителем организации авансовый отчет. Датой признания расходов при методе начисления является дата утверждения авансового отчета.

Что касается других документов, которыми в соответствии с Постановлением Госкомстата РФ N 1 должна оформляться командировка (в частности, приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (ф. Т-9 и Т-9а) и служебное задание (ф. Т-10а)), их наличие и оформление определяются внутренним документооборотом организации. Для документального подтверждения в целях налогообложения прибыли они не обязательны.

Конкретно по подтверждению суточных Минфин в настоящее время придерживается такой точки зрения: расходы в виде суточных могут подтверждаться только командировочным удостоверением, представление чеков и квитанций не требуется (письма от 24.11.2009 N 03-03-06/1/770, от 01.04.2010 N 03-03-06/1/206). Про приказ ни слова.

Ранее позиция Минфина по данному вопросу была иной. Так, в Письме от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47 он, ссылаясь на Постановление Госкомстата РФ N 1, разъяснял, что при направлении работника в командировку должны быть оформлены: приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку, командировочное удостоверение, служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении. Аналогичное мнение содержится в Письме УФНС по г. Москве от 08.08.2008 N 28-11/074505.

Как видим, однозначного ответа на данный вопрос нет. Минфин и ФНС в своих письмах, как правило, дают ответы на частные вопросы конкретных организаций, и эти разъяснения не имеют силы нормативного акта. Поэтому во избежание проблем приказ о направлении должностного лица в командировку рекомендуем оформить.

Интересен и такой вопрос. Работник не смог выполнить служебное задание, например заключить договор. Правомерно ли в этом случае признавать командировочные расходы в целях налогообложения? Финансисты в Письме от 22.05.2009 N 03-03-06/1/339 заняли следующую позицию. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, следовательно, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Таким образом, расходы достаточно обосновать документально и экономически, а результат командировки на налогообложение не влияет.

УФНС по г. Москве в Письме от 11.08.2009 N 16-15/082607.2 высказало аналогичную точку зрения, ссылаясь на тот факт, что наличие у организации оправдательных документов, подтверждающих положительный результат деятельности сотрудника в командировке (предварительные договоры, протоколы о намерениях), не предусмотрено законодательством РФ. По его мнению, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судьи также считают, что право на учет командировочных расходов не связано с результатами командировки (постановления ФАС МО от 18.09.2007, от 25.09.2007 N КА-А40/9510-07, ФАС УО от 15.04.2008 N Ф09-2237/08-С2).

Расходы по проживанию командированного должностного лица. На основании ст. 168 ТК РФ, п. 14 Положения о командировках расходы по найму жилого помещения подлежат возмещению в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом, равно как и затраты на его бронирование.

В целях налогообложения прибыли расходы на проживание не нормируются, то есть принимаются в расходы в размере фактически произведенных затрат (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Вместе с тем если данные расходы документально не подтверждены, то организация не вправе уменьшить на указанные затраты налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 28.04.2010 N 03-03-06/4/51).

Отдельно хочется упомянуть о ситуации, в которой организация арендует у физических лиц жилые помещения (квартиры) и использует их для проживания работников во время регулярных командировок. По мнению налоговых органов (Письмо УФНС по г. Москве от 16.04.2010 N 16-15/040653@), затраты на аренду такой квартиры на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки (командировочного удостоверения, проездных документов до места командировки и пр.), могут относиться к расходам, признаваемым при налогообложении прибыли.

Однако, продолжают чиновники, расходы в виде арендной платы за наем жилого помещения за время, когда помещение не использовалось в целях проживания командируемых сотрудников организации, не признаются в целях налогообложения прибыли. Кстати, в Письме Минфина РФ от 25.03.2010 N 03-03-06/1/178 высказана аналогичная точка зрения.

Что же получается: налогоплательщик должен произвести арифметический подсчет и принять в расходы часть арендной платы только за те дни, в которые в квартире проживали командированные работники? Мы с таким подходом категорически не согласны.

В налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности; обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых учреждение создано. Минфин нередко указывал на необходимость соблюдения данного положения - см., например, Письмо от 21.05.2010 N 03-03-06/1/341. В нем он отмечает, что проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которых установлен НК РФ. В то же время исходя из норм ст. 252 НК РФ обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, даже если в квартире проживал один работник в течение одного дня месяца, то расходы в виде арендной платы могут учитываться при налогообложении прибыли в полном объеме.

К сведению: в случае если работник в командировке заболел, предприятие также обязано возместить расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту постоянного жительства (п. 25 Положения о командировках).

Как мы уже отметили, документальное подтверждение расходов играет ключевую роль в налогообложении, поэтому напомним некоторые правила оформления гостиничных услуг, на случай если расчет за проживание производит сам работник выданными ему подотчетными суммами или с помощью платежной карты.

При таких обстоятельствах в действие вступает Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон о ККТ), согласно ст. 2 которого организация или индивидуальный предприниматель - получатель средств обязаны использовать ККТ либо выдавать бланк строгой отчетности. Причем если гостиница переведена на ЕНВД (пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), то ни тот, ни другой документ она вручать не обязана, однако по требованию клиента должна выдать подтверждающий оплату документ, реквизиты которого указаны в п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ.

Мы рассказываем об этом, так как в Письме Минфина РФ от 16.10.2009 N 03-03-06/1/666 рассмотрена ситуация, в которой работнику при расчетах за проживание выдана справка об оплате услуг, где указаны: номер трансакции, сумма и дата платежа, владелец карты, тип карты и последние четыре цифры ее номера. Финансисты напомнили, что при использовании в расчетах платежных карт без применения ККТ должен выдаваться бланк строгой отчетности, приравненный к кассовому чеку. Обязательные реквизиты такого бланка установлены в п. 3 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359. Поскольку справка об оплате гостиничных услуг не соответствует установленным требованиям, в целях налогообложения прибыли, по мнению чиновников, она расходы не подтверждает.

Действительно, подобная справка не содержит необходимых реквизитов, поэтому в плане налогообложения прибыли чиновникам возразить нечего.

Что можно предпринять? Лучше всего получить полноценный документ (его дубликат), из которого будет отчетливо виден "жилищный" характер произведенных расходов.

Расходы по проезду командированного лица. Казалось бы, все просто: при направлении работника в командировку ему выдаются под отчет денежные средства, он покупает билеты, по возвращении в течение трех рабочих дней составляет авансовый отчет, к которому прикладывает билеты. И все. Данные расходы не нормируются ни в целях налогообложения прибыли, ни в целях обложения НДФЛ (пп. 12 п. 1 ст. 264, п. 3 ст. 217 НК РФ).

Но не тут-то было. Билеты теряются, работники перемещаются на такси, отправляются в командировку не из места работы - и это далеко не полный перечень проблем. Но обо всем по порядку.

Согласно п. 12 Положения о командировках расходы на проезд к месту командировки и обратно к месту постоянной работы и на проезд из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы на проезд транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

Притчей во языцех стала оплата командированным работникам такси. Заметьте, согласно Положению о командировках в расходы включаются затраты по проезду транспортом общего пользования. По мнению чиновников (письма Минфина РФ от 27.08.2009 N 03-03-06/2/162, от 31.07.2009 N 03-03-06/1/505, от 22.05.2009 N 03-03-06/1/339, УФНС по г. Москве от 06.08.2009 N 16-15/080978), уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов по проезду командированного работника на такси возможно только при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

Столичные налоговики в последнем письме делают акцент на том, что в соответствии с п. 102 Правил перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 14.02.2009 N 112 (далее - Правила), перевозка пассажиров и багажа легковым такси осуществляется на основании публичного договора фрахтования, заключаемого фрахтователем непосредственно с водителем легкового такси или путем принятия к выполнению фрахтовщиком заказа фрахтователя.

При этом согласно п. 111 Правил фрахтовщик выдает фрахтователю кассовый чек или квитанцию в форме бланка строгой отчетности, подтверждающие оплату пользования легковым такси. Указанная квитанция должна содержать обязательные реквизиты, предусмотренные в приложении 5 к Правилам. Следовательно, в целях налогообложения прибыли документальным подтверждением расходов на оплату услуг такси является кассовый чек или квитанция в форме бланка строгой отчетности с реквизитами, предусмотренными в приложении 5 к Правилам.

Несмотря на все эти разъяснения, судебные споры по поводу оплаты услуг такси не прекращаются, правда, насколько нам известно, в основном они заканчиваются победой налогоплательщиков. Один из примеров - Постановление ФАС МО от 05.07.2010 N КА-А40/6676-10. Во время командировок в Москву сотрудники общества пользовались услугами такси. Суд установил, что использование при передвижении по Москве такси объясняется:

- необходимостью решения рабочих вопросов в кратчайшие сроки;

- ограниченным числом авиарейсов по маршруту "Красноярск - Москва - Красноярск";

- некруглосуточным движением общественного транспорта в Москве, возможными сбоями в его движении;

- необходимостью экономии денежных средств на проживание командированных лиц в гостинице;

- плотностью графика работы командированных сотрудников, которые могли не успеть выполнить поставленные задачи (опоздать на встречу, совещание и т.д.).

Кроме того, суд учел, что обязанность работодателя обеспечить служебным автомобилем высших менеджеров отражена в положении о материальном стимулировании высших менеджеров, являющемся неотъемлемой частью их трудовых договоров. Связь понесенных предприятием расходов с командировками его работников инспекцией не оспаривается. Анализ представляемых обществом документов свидетельствует о том, что они оформлены надлежащим образом и подтверждают фактическое несение указанных расходов, их экономическую оправданность, в связи с чем могут быть приняты в качестве доказательств произведенных затрат.

Перейдем к другому нюансу. Согласно Положению о командировках отъезд в командировку должен осуществляться из места работы сотрудника. На этом основании в Письме УФНС по г. Москве от 07.10.2009 N 20-15/104559@ подчеркивается, что расходы организации на проезд командированного работника от места его жительства, отличного от места постоянной работы, к месту командировки и обратно не учитываются в целях налогообложения прибыли. А специалисты финансового ведомства считают, что оплата предприятием таких билетов образует доход работника, подлежащий обложению НДФЛ (Письмо от 11.06.2008 N 03-04-06-01/164).

Позиция чиновников далеко не безупречна, поскольку независимо от места отправления сотрудник едет для выполнения служебного задания, следовательно, билеты приобретаются в интересах работодателя. Поэтому оснований для отказа в признании расходов, равно как и дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не имеется. К сожалению, судебная практика по данной проблеме нам неизвестна.

Еще один момент - возмещение расходов на билеты, купленные после окончания командировки. По мнению финансистов, оплата проезда от места нахождения работника до места его работы не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой, и облагается НДФЛ. Однако при отнесении затрат на оплату проезда работника к месту командировки и обратно к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций, необходимо принимать во внимание, что указанные затраты были бы понесены в любом случае, вне зависимости от срока пребывания работника в месте назначения.

Таким образом, независимо от времени, проведенного в месте назначения, расходы на приобретение проездного билета для проезда работника из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, если дата выбытия работника из места командировки к месту постоянной работы совпадает с датой, на которую приобретен вышеуказанный проездной билет, а также если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов. В случае продления срока командировки спорные суммы учитываются в расходах на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина РФ от 22.09.2009 N 03-04-06-01/244, от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74). Согласитесь, крайне непоследовательный подход: если это расходы организации, то ни о каком доходе работника речь идти не должна.

Интересно, что в Письме от 10.11.2005 N 03-03-04/2/111 специалисты финансового ведомства придерживались противоположной позиции и не позволяли учесть стоимость "выходных" билетов в расходах. Возможно, на их точку зрения повлияли решения арбитров (Постановление ФАС УО от 19.06.2007 N Ф09-3838/07-С2): по их мнению, действующее законодательство не предусматривает обязательное совпадение даты окончания командировки по командировочному удостоверению и даты отправления в качестве условия возмещения понесенных работником расходов, связанных с его проездом к месту командировки и обратно.

К сведению: наложенные перевозчиком штрафные санкции, предусмотренные сторонами за невыполнение условий возмездного договора, связанного с оказанием услуг по приобретению контрагентом билетов для сотрудников организации, направляемых в командировку, при отказе от командировки и возврате билетов подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату их признания (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 25.09.2009 N 03-03-06/1/616).

Кроме того, потери при возврате билетов из-за изменения сроков командировки тоже могут быть учтены при налогообложении прибыли на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ - такую позицию занял ФАС СЗО в Постановлении от 09.07.2009 N А21-6746/2008.

16.4. Бюджетный учет командировочных расходов

Согласно п. 167 Инструкции N 148н аналитический учет расчетов с подотчетными лицами ведется в Журнале операций расчетов с подотчетными лицами (ф. 0504071) либо в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051).

Рассмотрим на примере расчеты с командированными работниками в соответствии с положениями Указаний о порядке применения бюджетной классификации и Инструкции N 148н.

Пример. Сотрудник был направлен в служебную командировку на территории РФ в период с 6 по 9 июля 2010 г. Ему выдан под отчет аванс на командировочные расходы в сумме 5 000 руб., из них:

- суточные - 300 руб.;

- проживание - 3 000 руб.;

- проезд до места назначения и обратно - 1 700 руб.

Авансовый отчет представлен работником 12 июля 2010 г. на сумму 5 500 руб. К нему приложены:

- командировочное удостоверение, подтверждающее пребывание работника в командировке в течение 3 суток (300 руб.);

- счет за услуги по проживанию и кассовый чек из гостиницы (3 500 руб.);

- проездные билеты на сумму 1 700 руб.

Расходы оплачены за счет бюджетных средств.

Данные операции будут отражены в бюджетном учете следующими проводками:

Рассмотрим пример отражения командировочных расходов при командировке на территории иностранного государства.

Пример. По приказу руководителя учреждения сотрудник был направлен в служебную командировку в Германию сроком на 5 дн. (с 16 по 20 августа). Курс евро на день выдачи аванса на командировку и на день утверждения авансового отчета составил 39 руб./евро. С учетом норм Приказа Минфина РФ N 64н командированному лицу был выдан аванс в размере 33 640 руб., в том числе:

- на проживание в гостинице - 23 400 руб. - 600 евро (200 евро х 3 дн.);

- суточные - 10 140 руб. (в пересчете: 260 евро (65 евро х 4 дн.) - за время нахождения командированного работника на территории Германии и 100 руб. - за день, в который он вернулся на территорию РФ).

Также безналичным путем командированному сотруднику были оплачены авиабилеты, стоимость которых составила 16 800 руб.

По возвращении из командировки работник представил авансовый отчет на сумму 39 030 руб., к которому были приложены следующие документы:

- инвойс за проживание в гостинице на сумму 570 евро;

- распечатка электронного документа; посадочный талон с указанием фамилии пассажира, маршрута, стоимости билета, даты полета на сумму 16 800 руб.

Оплата командировочных расходов произведена за счет бюджетных средств.

В бюджетном учете данные операции будут отражены следующим образом: