Учет товарных операций

Тема 5 «Учет товарных операций»

1) Понятие товаров, их классификация и оценка;

2) Документальное оформление товарных операций;

3) Содержание и порядок составления товарного отчета;

4) Учет поступления товаров в организациях оптовой и розничной торговли;

5) Тара и тарные операции в торговле;

6) Особенности учета товарных потерь;

7) Особенности учета уценки товаров;

8) Порядок учета неотфактурованных  поставок

Рекомендуемые материалы

1) Понятие товаров, их классификация и оценка

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» товары являются частью МПЗ приобретенных, или полученных от других физических или юридических лиц и предназначенных для продажи.

Товары, поступающие в торговую организацию, принимаются к учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

К фактическим затратам на приобретение относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- таможенные пошлины;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

- затраты по заготовке и доставке товаров, производимые до момента их передачи в продажу;

- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты по подработке, сортировке, фасовке);

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Организация, осуществляющая торговую деятельность, может включать в состав расходов на продажу затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу.

Фактическая себестоимость товаров, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями организации.

Фактическая себестоимость товаров при их изготовлении самой организацией определяется исходя из  фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Фактическая себестоимость товаров, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной договором, либо по учетным ценам. Согласно ПБУ 5/01 оценка товаров, списываемых на продажу, или при ином выбытии может производиться различными способами, согласно принятой в организации учетной политике:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения (метод FIFO).

2) Документальное оформление товарных операций

В настоящее время разработаны и действуют унифицированные формы первичной учетной документации по учету товарных операций, утвержденные Постановлением Госкомстата России № 132 от 25.12.1998 г.

Формы первичных документов по учету товарных операций представлены в таблице 2.1.

Таблица 2.1 - Формы первичных документов по учету товарных операций

Документы, форма которых не унифицирована, должны разрабатываться самой организацией и утверждаться приказом руководителя в составе учетной политики. Эти документы должны содержать обязательные реквизиты, прописанные в федеральном законе «О бухгалтерском учете». В каждой торговой организации должен быть разработан перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, который составляется руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером.

3) Содержание и порядок составления товарного отчета

Товарный отчет (ф. № ТОРГ-29) заполняется материально-ответственным лицом  в двух экземплярах на основании приходных и расходных документов ежедневно или за другой период в зависимости от условий работы. Товарный отчет является основанием для отражения операций по наличию и движению товаров и тары на счетах бухгалтерского учета торговой организации. Каждый товарный отчет должен иметь порядковый номер (нумерация производиться с первого номера до конца года). Товарные отчеты материально-ответственных лиц, приступивших к работе не с начала года, нумеруются с начала их работы.

Товарный отчет состоит из адресной, приходной и расходной частей.

В адресной части указывается:

- наименование организации и структурного подразделения;

- фамилия, имя, отчество материально-ответственного лица;

- номер и дата составления отчета;

- период, за который составляется товарный отчет.

В приходной части товарного отчета отражается в стоимостном выражении остаток товаров и тары на начало отчетного периода и поступление товаров и тары по сопроводительным документам. Каждый приходный документ записывается отдельно, затем определяется общая стоимость оприходованных товаров и тары за отчетный период и рассчитывается итог прихода с остатком на начало периода.

В расходной части товарного отчета указывается стоимость реализованных и выбывших товаров (товаров, проданных покупателям, возвращенных поставщикам, переданных в другие структурные подразделения, списанных), а затем подсчитывается общая стоимость реализованных и выбывших товаров. Выводится остаток на конец отчетного периода.

В товарном отчете указывается общее количество прилагаемых приходных и расходных документов, на основании которых отражалось поступление и списание с учета товаров и тары. Ставятся подписи материально-ответственных лиц и бухгалтера.

Первый экземпляр товарного отчета вместе со всеми оправдательными документами, подтверждающими поступление и выбытие товаров,  представляется в бухгалтерию торговой организации, а второй – с распиской бухгалтера о приеме отчета остается у материально-ответственного лица.

Товарные отчеты оптовых торговых организаций составляются в покупных ценах. Розничные торговые организации могут вести учет товаров по покупным ценам или продажным ценам в зависимости от принятой учетной политики. Поэтому составление товарных отчетов о наличии и движении товаров в розничных организациях будет производиться в той оценка товаров, которая установлена учетной политикой.

4) Учет поступления товаров в организациях оптовой и розничной торговли

Для учета наличия и движения товаров в организациях оптовой и розничной торговли применяется счет 41 «Товары». Исходя из типового плана счетов к счету 41 могут быть открыты следующие субсчета:

- 41/1 «Товары на складах» - учитывается наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах, кладовых организаций, оказывающих услуги общественного питания, овощехранилищах;

- 41/2 «Товары в розничной торговле» - учитывается наличие и движение товаров, находящихся в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, занятых общественным питанием;

- 41/3 «Тара под товаром и порожняя»;

- 41/4 «Покупные изделия» - учитывается наличие и движение товаров в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность.

На предприятиях оптовой торговли учет товаров ведется по покупным ценам, в розничных торговых организациях учет товаров может быть организован по покупным или продажным ценам в зависимости от принятой учетной политики.

Если учет товаров ведется по продажным ценам, то розничные торговые организации одновременно с бухгалтерской записью по оприходованию поступивших товаров делают запись по дебету счета 41 и кредиту счета 42 «Торговая наценка» на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам. Таким образом, на субсчете 41/2 «Товары в розничной торговле» формируется продажная стоимость поступивших товаров.

Начисление торговой наценки на поступившие товары оформляется реестром розничных цен. Счет 42 «Торговая наценка» используется не только для обобщения информации о торговых наценках на товары, но и для учета скидок, предоставляемых поставщиками на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов. Суммы торговой наценки (скидки) по товарам проданным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи сторнируется по кредиту счета 42 в корреспонденции с дебетом счета 90 «Продажи» или иных счетов.

Относящиеся к непроданным товарам суммы скидок (наценок) уточняются на основании инвентаризационных описей путем определения полагающейся наценки (скидки) на товары в соответствии с установленными размерами. Типовая корреспонденция счетов по поступлению представлена в таблице 4.1.

Таблица 4.1 – Типовые операции по поступлению товаров

Поступление товаров и тары в торговые организации может отражаться с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Использование наряду со счетом 41 счета 15 для учета поступающих товаров должно отражаться в учетной политике торговой организации. Если при приемке поступивших товаров будут выявлены нарушения условий договоров (сроков и объемов поставки, ассортимента товаров, получение некачественных товаров), то торговая организация на основании предъявленной претензии поставщику отражает в учете сумму претензии по дебету счета 76/ «Расчеты по претензиям» в корреспонденции со счетом 60.

Приобретение товаров торговыми организациями может производиться на условиях предоплаты. Для обобщения информации о расчетах по выданным авансам под поставку товаров используется счет 60/ «расчеты по авансам выданным».

Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию».

Документальное оформление:

Движение товаров от поставщика оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладная, товарно-транспортная накладная, железнодорожная накладная, счет-фактура). Обычно передача товара от поставщика покупателю оформляется товарной накладной по форме ТОРГ-12.

Приемка товаров на склад происходит на основании акта по форме ТОРГ-1, но если отсутствуют расхождения по количеству и качеству товаров, акт приемки можно не оформлять, его заменит штамп организации, поставленный на сопроводительном документе поставщика.

Если при приемке товаров выявлены расхождения фактического количества, качества поступивших товаров по сравнению с условиями договора, то составляется акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке ТМЦ по форме ТОРГ-2, являющейся основанием для предъявления претензий поставщику или транспортной организации. Претензия предъявляется в письменном виде.

Если товары получает материально-ответственное лицо вне склада покупателя, то необходимым документом является доверенность, которая подтверждает право материально-ответственного лица на получение товара.

5) Тара и тарные операции в торговле

Тара может классифицироваться по различным признакам.

1) в зависимости от исходного материала:

- деревянная;

-стеклянная;

- пластиковая;

- металлическая;

- тканевая;

- картонная;

2) в зависимости от использования:

- тара однократного использования – к такой таре относятся бумажная, картонная, полиэтиленовая. Цена тары однократного использования, как правило, включается в цену товара и дополнительно покупателем не оплачивается. У продавца стоимость такой тары относится к расходам на продажу.

- многооборотная тара – используется в течение длительного периода (многократно). К такой таре могут быть отнесены металлическая, пластиковая, деревянная, картонная и прочая. Как правило, при ее учете действует механизм залоговых цен - тара передается поставщиком вместе с товаром после уплаты определенной суммы (залога) и подлежит обязательному возврату поставщику в исправном состоянии. Сумма залога отражается в счет-фактуре поставщика отдельной строкой. После возврата многооборотной тары сумма залога возвращается торговой организации.

Для учета расчетов с поставщиком по залоговой стоимости тары можно использовать счет 76 с открытием отдельного субсчета:

1 перечислена поставщику залоговая тары в обеспечение обязательств по ее возврату – Дебет 76 / Расчеты по залоговой стоимости тары Кредит 51;

2 возвращена залоговая сумма при возврате тары поставщику в исправном состоянии – Дебет 51 Кредит 76 / Расчеты по залоговой стоимости.

Стоимость многооборотной тары, полученной без уплаты залога, отражается в стоимости приобретенных товаров.

3) для целей бухгалтерского учета:

- тара, оприходованная на основании товарно-сопроводительных документов поставщика и подлежащая оплате;

- тара, стоимость которой не включена в товарно-сопроводительные документы.

Учет поступившей тары под товаром ведется материально-ответственными лицами по видам тары, наименованиям, количеству и цене в журналах или карточках на основании приходных или расходных документов.

Материально-ответственные лица ведут отчетность по таре, для этого используется товарный отчет, в котором одновременно с учетом товаров ведется учет наличия и движения тары. В нем отражаются операции по поступлению и отпуску тары на основании товарно-сопроводительных документов поставщика с указанием номера и даты документа, подсчитывается остаток тары.

Для учета наличия и движения тары под товарами и тары порожней (пустой) планом счетов предусмотрен субсчет 3 «Тара под товаром и порожняя» к счету 41 «Товары». Но в организациях розничной торговли и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания, учет наличия и движения стеклянной посуды ведется на субсчете 2 «Товары в розничной торговле» счета 41 «Товары». Типовые операции с тарой представлены в таблице 5.1.

Таблица 5.1 – Типовые операции с тарой

В отдельных случаях право собственности на многооборотную тару сохраняется за поставщиком, при этом учет поступившей тары у покупателя товаров ведется на забалансовом счете 002 «ТМЦ, принятые на ответственной хранение» по стоимости, указанной в договоре.

В установленные сроки в торговых организациях производится инвентаризация тары на складах и в торговых помещениях. Результаты инвентаризации (недостача или излишки) отражаются в учете в общеустановленном порядке.

Особое внимание в торговых организациях уделяется учету потерь от завеса тары. Завес тары – разница между фактическим весом тары и ее массой по трафарету. В торговых организациях составляется акт о завесе тары по форме № ТОРГ-6.

6) Особенности учета товарных потерь

Товарные потери могут быть выявлены при:

- приемке товаров от поставщиков;

- хранении;

- перевозке;

- реализации товаров.

Для учета недостач и потерь товаров и тары используется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Он предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных ценностей, выявленных в процессе заготовления, хранения и продажи независимо от того, подлежат ли они отнесению на счет учета расходов на продажу или на виновных лиц.

При этом потери ценностей, возникшие в результате стихийных бедствий, относятся на счет 99 «Прибыли и убытки» как убытки отчетного года.

Потери делят на:

- нормируемые – связаны с изменением физико-химических свойств товаров (естественная убыль, потери от боя товаров в стеклопосуде, завес тары);

- ненормируемые – порча товаров, недостача, хищения.

Учетная политика каждой торговой организации должна содержать положения о порядке списания потерь в пределах норм естественной убыли. Эти потери могут включаться в фактическую себестоимость приобретенных товаров или отражаться в составе расходов на продажу.

Недостачи при приемке товаров от поставщиков:

Каждый случай порчи, боя, понижения качества, выявленный при транспортировке оформляется актом. В дальнейшем акт является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику, при этом должен учитываться размер потерь по причине естественной убыли товаров при их доставке.

Когда покупателем при приемке ценностей, поступивших от поставщика, выявляется недостача или порча, то:

1) сумму недостачи в пределах, предусмотренных в договоре величин, покупатель относит при оприходовании ценностей в дебет счета 94 с кредита счета 60;

2) сумму потерь сверх, предусмотренных в договоре величин, относят в дебет счета 76/ Расчеты по претензиям с кредита счета 60.

При отказе судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций сумма, ранее отнесенная в дебет счета 76/Расчеты по претензиям, списывается на счет 94.

Недостачи при хранении товаров:

Выявив факт порчи товаров, компания может:

- уценить товары для дальнейшей продажи;

- списать товары, если они не подлежат дальнейшей реализации.

Если испорченные товары не могут быть в дальнейшем реализованы, то в бухгалтерском учете их стоимость списывают на счет 94 в корреспонденции со счетом 41. Дальнейший порядок списания со счета 94 потерь от порчи товаров, которые невозможно использовать (продать), зависит от причины порчи.

Причины порчи:

1) естественная убыль – потери от порчи ценностей в пределах норм естественной убыли могут быть списаны в дебет счета 44 «Расходы на продажу». Порча товаров сверх норм естественной убыли относится на виновных лиц.

2) вина материально-ответственного лица (других лиц, признанных виновными в порче) – сумма потерь взыскивается с виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, порчу товаров списывают на прочие расходы.

3) форс-мажорные обстоятельства – стоимость испорченных товаров учитывают в составе убытков отчетного года.

Учет ущерба от недостачи (порчи) товаров для целей налогообложения:

Чтобы учесть потери от недостачи (порчи) товаров в составе внереализационных расходов, их размер должен быть обоснован и документально подтвержден.

Документальным подтверждением расходов могут быть сличительная ведомость, объяснительная расписка сотрудника и др. документы.

Учет входного НДС по испорченным или похищенным товарам:

Независимо от причин, по которым испорчены товары, восстанавливать входной НДС не нужно, так как статья 170 НКРФ ограничивает перечень ситуаций, когда принятый ранее налог следует восстановить.

Случай, когда товары оказались безнадежно испорчены или похищены и из-за этого их нельзя использовать в налогооблагаемой деятельности, в этой статье не приведен.

К товарным потерям относится также завес тары, который отражается на основании акта «О завесе тары», составленного в двух экземплярах и в срок, предусмотренный договором с поставщиком, но не позднее 10 дней после ее освобождения, а по таре из под влажных товаров – немедленно после ее освобождения.

Завес тары списывают в зависимости от условий договора с поставщиком. В отдельных случаях поставщики могут предоставлять торговым организациям скидку на завес тары. По таким товарам акты на завес тары не составляют и претензии поставщикам не предъявляют. Фактический завес тары списывают за счет предоставленной скидки.

7) Особенности учета уценки товаров

Переоценка товаров производится в торговых организациях по распоряжению руководителя.

Причинами уценки товаров могут быть:

- отсутствие реализации товаров в связи с окончанием сезона их использования;

- окончание срока хранения и продажи товаров;

- частичная потеря первоначальных свойств и качеств товара;

- моральное старение;

- чрезвычайные обстоятельства хозяйственной деятельности.

Порядок отражения уценки товаров в учете зависит от причины уценки, размера уценки, метода оценки товаров, принятого в торговой организации. Переоценка товаров производится комиссией, назначаемой руководителем организации и формируется инвентаризационной описью, в которой должна содержаться следующая информация:

- номер документа;

- дата оценки;

- состав комиссии;

- сведения о товаре (наименование и количество);

- стоимость товара до и после уценки;

- сумма уценки.

На уцененные товары должны быть сделаны новые ценники. При учете товаров по покупным ценам, уценка товаров, не затрагивающая покупную стоимость товаров, в бухгалтерском учете не отражается.

В розничных торговых организациях при учете товаров по продажным ценам уменьшение торговой надбавки на величину уценки товара отражается сторнированной записью – Дебет счета 41/2 Кредит 42.

Если уценка товаров производится на сумму, превышающую торговую надбавку, то разница между старой и новой ценой отражается в составе прочих расходов организации – Дебет 91/2 Кредит 41.

8) Порядок учета неотфактурованных поставок

В соответствии с методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов неотфактурованными считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование и другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).

Поставку следует квалифицировать как неотфактурованную, если:

- товары фактически поступили в организацию;

- имеются договорные отношения с поставщиком товара;

- право собственности на товар перешло к покупателю или перейдет по условиям договора;

- расчетные документы на поставленный товар отсутствуют.

Товары по неотфактурованной поставке принимаются к учету по счету 41 «Товары». Неотфактурованные поставки приходуются и учитываются до получения расчетных документов от поставщика по принятым в организации учетным, договорным или рыночным ценам.

При поступлении товаров, на которые отсутствуют расчетные документы, составляют акт о приемке и возможно составление акта об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика.

В случае поступления расчетных документов от поставщика в текущем году корректируется учетная цена по неотфактурованным поставкам. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком. В настоящее время нормативные акты по бухгалтерскому учету не определяют способ учета такой корректировки. Корректировка осуществляется путем сторнирования первоначальных записей по оприходованию МПЗ и формирования записей по соответствующим счетам в правильной форме.

Таблица 8.1

Таблица 8.2 - Формирование дополнительных проводок на ризницу в стоимости материально-производственных запасов

Выделение НДС по неотфактурованной поставке.

Поскольку расчетные документы от поставщика отсутствуют, покупатель товара формально не может использовать счет 19, тогда задолженность перед поставщиком, отраженная в бухгалтерском учете будет занижена.

В такой ситуации следует обращать внимание на условия договора. Если из договора ясно, что поставщик товаров является плательщиком НДС (при условии, что реализация данного товара не освобождена от налогообложения), для отражения реальной кредиторской задолженности следует отразить и сумму НДС, которая будет предъявлена поставщиком.

Но у ряда специалистов существует другая точка зрения: учесть НДС на счете 19 следует при получении расчетных документов поставщика. Но в любом случае право на вычет по НДС должен подтвердить счет-фактура.

Пример

Торговое предприятие приобретает партию сотовых телефонов в количестве 1000 шт. Согласно договору цена единицы товара составляет 12 тыс. руб., при этом НДС в цене товара не выделен. 21 октября на склад торгового предприятия поступила партия сотовых телефонов в количестве 1000 шт. без расчетных документов поставщика. Неотфактурованная поставка оформлена актом о приемке товаров, в котором цена за один сотовый телефон составляет 12 тыс. руб. Было принято решение не выделять НДС по неотфактурованной поставке. 10 ноября торговое предприятие получило от поставщика расчетные документы, согласно которым цена за один сотовый телефон – 11800 руб., в том числе НДС 18%. На следующий день торговое предприятие произвело оплату счета поставщика.

Пример

Повтор с предыдущего пример. Было принято решение выделить НДС по неотфактурованной поставке.

В случае, когда расчетные документы по фактически полученным в отчетном году товарам поступают в тот момент, когда годовая бухгалтерская отчетность уже сдана, корректировка учетной стоимости товаров не производится. Величина НДС принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке, расчеты с поставщиками подлежат уточнению. Разницу, образовавшуюся в результате пересчета кредиторской задолженности, организация отражает на счете 91 в составе прочих доходов или расходов:

Дебет 60 Кредит 91/ Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году – на сумму уменьшения стоимости товаров;

Дебет 91/ Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году Кредит 60 – на сумму увеличения стоимости товаров.