Автореферат (Институт налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации), страница 7

[Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовойсистемы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)4022Автор обращает внимание, что в разделе V.1 НК РФ для целей налогового контролятрансфертного ценообразования используется гражданское-правовое понятие «сделка»42,что провоцирует практические проблемы, связанные с объёмом отношений, которыемогут являться объектом контроля трансфертного ценообразования, и проблемы,связанные с выделением такого вида сделок, как распорядительные сделки. Нормыраздела V.1 НК РФ основаны на экономике трансфертного ценообразования, ииспользование в главе V.1 НК РФ термина «сделка» снижает эффективность налоговогоконтроля трансфертного ценообразования, поскольку не позволяет проконтролироватьотношения, в которых возможно манипулирование ценами для снижения общейналоговой базы взаимозависимых лиц (например, трудовые договоры), но формальнообязывает включать в Уведомления сделки, которые не могут быть проконтролированы(например, договоры дарения), порождает споры о том, попадают ли конкретныеотношения под понятие контролируемых сделок, а также о порядке заполненияУведомления, которые могут быть связаны с существенными административнымирасходами налогоплательщиков.

Иными словами, использование понятия «сделка» неотражает связи отношений между взаимозависимыми лицами с возникающей в нихналоговой базой в конкретном налоговом периоде. В связи с этим автор предлагаетуточнить понимание объема отношений, попадающих под налоговый контрольтрансфертного ценообразования, которые на данный момент определяются посредствомустановления законодателем категории «сделка», раскрыв его содержание через понятие«операции в рамках двусторонних возмездных отношений, влекущие возникновениеналоговой базы по налогам, полнота исчисления и уплаты которых подлежит налоговомуконтролю трансфертного ценообразования».Кроме того, отмечается, что введение с 01.01.2012 обновленных правил налоговогоконтроля трансфертного ценообразования связано с иными проблемами ихвзаимодействия с нормами других отраслей российского законодательства.

Так,например, применение приоритетного метода сопоставимых рыночных цен при всей егопростоте, наибольшему соответствию принципу «вытянутой руки» и достоинствам в видеизбежания косвенных выводов о соответствии цен в сделках между взаимозависимымилицами рыночному уровню, на практике оказывается затруднительным как в России, таки за рубежом ввиду конфиденциальности информации об условиях сопоставимых сделок.И, если в отношении метода сопоставимых рыночных цен описанная выше коллизиянеразрешима (обязывание компаний предоставлять информацию, составляющуюкоммерческую/налоговую банковскую тайну, будет означать отрицание основ банковскойи аудиторской деятельности, которые как раз и были установлены в т.ч.

для действиярыночного механизма), то проблемы с применением других методов трансфертного«Сделки между взаимозависимыми лицами», «сопоставимые сделки» (пункт 1 статьи 105.3 НК РФ),«группа однородных сделок» (пункт 5 статьи 105.7 НК РФ), «контролируемые сделки» (статья 105.14 НК РФ).4223ценообразования (например, различия между организациями в применении подходов кклассификации видов расходов бухгалтерского учета в качестве расходов себестоимостии операционных расходов, влияющих на сопоставимость их валовых показателейрентабельности) легко разрешимы с помощью внесения технических правок взаконодательство.Во втором параграфе «Ответственность за нарушение норм налоговогоконтролятрансфертногоценообразованиявРоссийскойФедерации»проанализированы составы двух правонарушений, введенных с 01.01.2012, а именностатьи 129.3 НК РФ «Неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога врезультате применения в целях налогообложения в контролируемых сделкахкоммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или)финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми» истатьи 129.4 НК РФ «Непредставление в установленный срок налогоплательщиком вналоговый орган Уведомления или представление налогоплательщиком в налоговыйорган Уведомления, содержащего недостоверные сведения».Причем, на первый план автором выдвинуто исследование субъективной стороныуказанных правонарушений, как представляющей наибольший интерес с точки зрениятеоретического осмысления.

Так, с помощью анализа доктринальных и законодательныхподходов к определению вины юридических лиц (субъективный (психологический),объективный (поведенческий) и субъективно-объективный) автор приходит к выводу:несмотря на то, что в целом НК РФ воспринят субъективный (психологический) подход копределению вины43, фактически, в отношении состава правонарушения,предусмотренного статьей 129.3 НК РФ, действует объективный подход44.Входя в группу компаний, налогоплательщик может не совершать сопоставимыесделки с взаимозависимыми и с независимыми лицами одновременно. Кроме того,информация о рыночных ценах для компаний, входящих в группу, являетсяконфиденциальной.

Единственное, что является доступным – бухгалтерские(финансовые) данные о рентабельности независимых компаний, которые публикуются вобщедоступных источниках информации не раньше шести месяцев по прошествии годазаключения сделки. Презумпция соответствия цен рыночному уровню в сделках междуВ соответствии с данной концепцией вина юридического лица определяется через вину его работников,органов или представителей: «организация никогда не может действовать самостоятельно, а все ее действияопосредованы и выражаются в действиях тех или иных лиц, которые в силу закона, учредительных документов,других подобных документов либо в силу специально оформленных полномочий представляют данную организациюв отношениях с третьими лицами и выступают от ее имени, принимают решения и (или) осуществляют управление»(Шаталов Д.С.

Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный): учебноепособие. М.: МЦФЭР. 1999. С. 551). На основании пункта 4 статьи 110 НК РФ вина организации в совершенииналогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей,действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.44В соответствии с ней вина определяется через объективную сторону – если правонарушение состоялось,значит, юридическое лицо виновато.4324взаимозависимыми лицами установлена статьей 105.3 НК РФ постольку, посколькунормативно закреплен принцип «вытянутой руки», обязывающий все компании знать орыночном уровне цен, однако фактически ни такая обязанность, ни презумпциясоответствия цен рыночному уровню не обеспечена реалиями экономико-правовойдействительности.Поэтому, когда по истечении налогового периода налогоплательщик подаетналоговую декларацию и уплачивает соответствующую сумму налога, он еще не можетзнать о рыночном уровне цен.

Если затем, при подготовке налогоплательщикомдокументации по трансфертному ценообразованию или в рамках налогового контролятрансфертного ценообразования, окажется, что цена в его сделке соответствуетрыночному уровню, значит, ему повезло. Если размер налоговой базы окажется несоответствующим рыночному уровню цен, в момент наступления срока уплаты налогасостоится налоговое правонарушение45.Помимо общих оснований для освобождения от ответственности пунктом 2 статьи129.3 НК РФ предусматривает предоставление документации, (1) обосновывающейрыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, (2) в соответствии спорядком, установленным статьей 105.15 НК РФ, или в соответствии с порядком,установленным Соглашением.

Ввиду внутреннего логического противоречия даннойнормы (возможны только две взаимоисключающие ситуации: либо презумпциясоответствия цен в сделках принципу «вытянутой руки» оспорена налоговым органом, азначит, документация уже не сможет считаться «обосновывающей рыночный уровеньцен», либо документация подтверждает соответствие цен в сделках принципу «вытянутойруки», и тогда неуплата налога в результате использования механизма трансфертногоценообразования отсутствует) автор полагает, что освобождение от ответственности,предусмотренной статьей 129.3 НК РФ возможно только при предоставленииналогоплательщиком документации, в которой он отразил применение, например, методацены последующей реализации, не так, как он описан в статье 105.12 НК РФ, а так, как онописан в статье 40 НК РФ, или если налогоплательщик привлечет эксперта для проведенияоценки рыночности цен в своих сделках, заключение которого будет подтверждатьсоблюдение налогоплательщиком «принципа «вытянутой руки».В отношении статьи 122 НК РФ сложилась судебная практика, в соответствии с которой факт совершенияналогового правонарушения происходит на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога(пунктом 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовойсистемы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)).

Состав правонарушения, предусмотренный статьей129.3 НК РФ является более специальным по отношению к статье 122 НК РФ, однако в обоих составах в качествеобъективной стороны предусмотрена неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога. Поэтому, нанаш взгляд, позиции, выработанные судебной практикой в отношении статьи 122 НК РФ должны быть применимыи к статье 129.3 НК РФ4525Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал46, что представлениеналогоплательщиком Уведомления имеет целью информирование налогового органа оконтролируемых сделках. Суть декларирования, к которому относится и предоставлениеУведомления, заключается в предоставлении информации, достаточной для первичногоанализа и принятия мотивированного решения по вопросу о необходимости углубленногоконтроля, с истребованием расширенной информации, предусмотренной статьей 105.15НК РФ, и документов, подтверждающих соответствующие обстоятельства.