Автореферат (Институт налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации), страница 4

В 2016 году в рамках Планадействий BEPS Руководство ОЭСР подверглось значительным изменениям,препятствующим выводу прибыли из-под налогообложения с помощью перемещениянематериальных активов, рисков и капиталов без перемещения добавленной стоимости натовар,искусственногораспределенияответственностимеждусторонами,устанавливающих особые правила налогового контроля трансфертного ценообразованияв отношении нематериальных активов, требующих сложной оценки, сырьевых товаров,внутригрупповых услуг, а также обеспечивающих прозрачность и получение налоговымиорганами наиболее полной информации для оценки потенциальных рисков потрансфертному ценообразованию.В третьем параграфе «Развитие правил налогового контроля трансфертногоценообразования в России» анализируется процесс имплементации правил налоговогоконтроля трансфертного ценообразования в российскую налоговую систему с 1991 года,основными событиями которого являлись вступление в силу НК РФ с 1999 года,содержащего статью 40 НК РФ «Принципы определения цены товаров, работ или услугдля целей налогообложения», и его изменение с 2012 года с целью приведениязаконодательного регулирования в соответствие с мировой практикой (а именно, введенМамбеталиева А.Н.

Контроль за трансфертным ценообразованием в государствах - членах ЕврАзЭС(правовой обзор) // Финансовое право. 2010. № 6. С. 34.2214обширный раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах иналогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок междувзаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании»). Действующие на данныймомент (2017) правила налогового контроля трансфертного ценообразования в Россииоснованы на Руководстве ОЭСР23.Также Россия поддержала инициативы, разработанные в рамках Плана действийBEPS в качестве участника G20, имеет намерение имплементировать в своезаконодательство результаты деятельности стран в рамках решения задач данного Плана,ратифицировала Конвенцию о взаимной административной помощи по налоговымделам»24, предусматривающую автоматический и произвольный обмен информацией сналоговыми органами иностранных государств, проведение одновременных налоговыхпроверок с ними, помощь по взысканию налогов.В четвертом параграфе «Применение Руководства ОЭСР по трансфертномуценообразованию в России» на основе принципа экономического основания налога,одним из аспектов которого является «обязанность законодателя обеспечитьэкономическую логику … в построении всей системы налогов и сборов…»25 авторутверждает, что правила налогового контроля трансфертного ценообразования в частиприменения методов трансфертного ценообразования не могут быть основаны ни на чемином, кроме как на экономических закономерностях, оказывающих влияние на цену всделках на рынке, поскольку именно они призваны рассчитать цену (рентабельность) на«расстоянии «вытянутой руки».

В связи с этим логика и цель применения методовтрансфертного ценообразования у НК РФ и Руководства общая. Так, зачастую НК РФвоспроизводит правила о сопоставимости условий сделок и функциональном анализесторон сделок26.В связи с этим, в части применения методов трансфертного ценообразованияРуководство ОЭСР может применяться как восполняющее пробелы в российскомрегулировании. Причем, такое применение будет означать применение не столькоРуководства, сколько обоснованного экономического подхода, подкрепленного опытомОсновные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период2014 и 2015 годов [Электронный ресурс] // Сайт компании «Консультант Плюс». Режим обращения:http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_129118/ (дата обращения: 23.12.2015).24Федеральный закон от 04.11.2014 № 325-ФЗ «О ратификации Конвенции о взаимной административнойпомощи по налоговым делам» // «Собрание законодательства РФ», 10.11.2014, № 45, ст.

6135.25Хаванова И.А. Экономическое основание налога как принцип «надзаконного» значения // Налоги. 2013. №5. [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).Схожие позиции выражают С.В. Савсерис (Савсерис С.В. Экономическое основание налога как принцип российскогоналогового права // Налоговые споры: опыт России и других стран. 2012. С. 14 – 15), Е.А.

Ровинский (по его мнению,финансовые правоотношения «являются юридической формой выражения и закрепления финансовых отношений,которые сами, в свою очередь, являются формой определенных экономических отношений» // Ровинский, Е.А.Основные вопросы теории советского права / Е.А. Ровинский. - М.: Госюриздат, 1960. С. 134).26См, например, Калинин С.И. Сопоставимость условий сделок и функциональный анализ в НК РФ ируководстве ОЭСР о трансфертном ценообразовании // Закон.

2013. № 1. С. 77 - 80.2315международной практики. В обоснование своей позиции автор приводит несколькопрактических примеров (выбор «тестируемой» стороны при применении методасопоставимой рентабельности, расчет рентабельности стороны сделки, выполняющейфункции посредника, применение «портфельного» подхода), когда применениеРуководства ОЭСР в отсутствие конкретного правила в НК РФ может быть экономическиобоснованным.Глава II «Восстановление имущественного интереса государства как цельналогового контроля трансфертного ценообразования» состоит из двух параграфов исодержит анализ понятия корректировки налоговой базы, проводимой в соответствии справилами о налоговом контроле трансфертного ценообразования, положения правил окорректировке налоговой базы среди российских налогово-правовых институтов,рассмотрение и сравнение мировых принципов корректировки налоговой базы, а такжеисследование проблемы обеспечения баланса публичных и частных интересов припринудительной корректировке налоговой базы налоговым органом.В первом параграфе «Принципы корректировки налоговой базы в мировойпрактике и в Российской Федерации» автор указывает, что в мировой практикесложились два основных принципа корректировки налоговой базы: принцип «вытянутойруки» (Arm's Length Principle) и принцип «распределения прибыли между компаниями наоснове формулы» (Global Formulary Apportionment).Первый принцип заключается в том, что если между двумя предприятиями в ихкоммерческих и финансовых взаимоотношениях устанавливаются условия, отличные оттех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, то любаяприбыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этихусловий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и,соответственно, обложена налогом.

Он закреплен в статье 9 Модельной конвенции ОЭСРв отношении налогов на доходы и капитал27 и большинстве национальныхзаконодательств, т.е. он занимает доминирующее положение в международной практике.В соответствии со вторым принципом, группа компаний готовит единый отчет,отражающий совокупность финансовых результатов ее деятельности по всему миру, азатем этот «общий мировой» доход или убыток группы компаний распределяется междуюрисдикциями разных стран, в которых находятся компании группы, «доход (прибыль)распределяется в соответствии с установленными расчетными формулами, компонентамикоторых могут быть такие показатели, как фонд оплаты труда, стоимость основныхфондов, объем продаж и другие»28 с приоритетом одного показателя над другим.OECD Model Tax Convention on Income and on Capital [Электронный ресурс] // Сайт ОЭСР.

Режим доступа:http://www.oecd.org/tax/treaties/oecd-model-tax-convention-available-products.htm (дата обращения: 20.09.2016)28McCarten William J. International Transfer Pricing and Taxation. Tax Policy Handbook. Tax Policy Division /William J.McCarten; FAD IMF. — Washington, D.C., 1995. P.

225.2716Основное различие между принципом «вытянутой руки» и принципом«распределения глобальной прибыли на основе формулы» состоит в том, что первый«рассматривает каждого из налогоплательщиков по отдельности, которые гипотетическидействовали бы между собой как независимые лица. Напротив, принцип «распределенияглобальной прибыли на основе формулы» рассматривает группу компаний как единоецелое»29. Ревен Ави-Йонах (Reuven S.

Avi-Yonah), США, полагает, что «в отличие отобщепринятой практики противопоставления этих двух принципов, на самом деле онипредставляют собой два конца континуума. Затратный метод и метод последующейреализации уже представляют собой один шаг в сторону от анализа каждой отдельнойкомпании группы. Это происходит, поскольку данные методы подразумевают анализприбыли группы в целом, выделяя рентабельность производителя или перепродавца наоснове сопоставимых данных и затем аллокируя оставшуюся прибыль на егоконтрагента»30.Автор анализирует мнения, высказанные в научной литературе за и противрассматриваемых принципов31, и приходит к выводу, что они оба имеют существенныенедостатки.

При применении принципа «вытянутой руки» режим коммерческой тайны напрактике приводит к отсутствию непосредственной информации о рынке как объективнойосновы для корректировки налоговой базы. Принцип «распределения глобальнойприбыли на основе формулы» означает вменение налогооблагаемой прибыли, размеркоторой может не соответствовать действительности. Таким образом, оба принципа могутозначать отказ от экономической обоснованности налогообложения, и выбор между нимидолжен делаться в пользу наименьшего вреда данному основополагающему принципуналогообложения. Кроме того, автор считает обоснованной позицию Ревена Ави-Йонахаоб отсутствии существенной разницы между этими двумя принципами.Ввиду наличия теоретической проблемы соотношения цены «на расстоянии«вытянутой руки»» и рыночной цены при регулировании налогового контролятрансфертного ценообразования32 в России этот вопрос дополнительно проанализирован29Avi-Yonah R.S.