Слід пам'ятати, що саме від правильного визначення тимчасових різниць і від їх класифікації залежить визнання й оцінювання відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов’язань, а також складання фінансової звітності. На жаль, П(С)БО 17 «Податок на прибуток» не дає чітких відповідей на ці питання.

На наш погляд, для правильної класифікації тимчасових різниць слід використовувати основний метод обліку податків на прибуток – метод зобов'язань за балансом, викладений у міжнародному стандарті фінансової звітності 12 «Відстрочені податкові платежі». Цей метод приділяє основну увагу тимчасовим різницям, під якими розуміється різниця між податковою базою активу чи зобов'язання та їхньою балансовою вартістю за балансом.

Відповідно до методу зобов'язань за балансом підприємству слід визнавати відстрочені податкові зобов’язання (відстрочені податкові активи), коли погашення або компенсація балансової вартості активу чи зобов'язання збільшить (зменшить) майбутні податкові платежі порівняно з тим, якими вони були б, якщо погашення чи компенсація не мали б податкових наслідків.

За умов використання методу зобов'язань сума відстрочених податкових платежів списується відповідно до анулювання тимчасових різниць, після здійснення події, внаслідок якої вони виникли. Відповідно відстрочені податкові платежі прив'язані до активу чи зобов'язання, в результаті якого виникає тимчасова різниця.

Таким чином, знання методу зобов'язань за балансом і вміння його правильно застосовувати дає можливість безпомилково визначити та класифікувати тимчасові різниці. Мабуть, розробники П(С)БО 17 «Податок на прибуток» вирішили не наводити всю методологічну базу методу зобов'язань за балансом, на якому базується стандарт, а дати можливість кожному бухгалтеру реалізувати свої «творчі» здібності під час визначення та класифікації тимчасових різниць.

Розглядаючи нормативні документи, слід відзначити, що в них наявні деякі непорозуміння. Так, у інструкції № 291 [5] йдеться, що на рахунку 981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності» ведеться облік нарахованої суми податку на прибуток від звичайної діяльності, яка визначається від прибутку, відображеного в бухгалтерському обліку (незалежно від суми прибутку для цілей оподаткування). Однак це можливо лише за відсутності постійних різниць.

Постійні різниці, як ми вже говорили раніше, виникають в одному звітному періоді і в наступних періодах не сторнуються. Тобто різниці між поточною сумою податку та витрат з податку на прибуток, який виникає у зв'язку із постійними різницями, відстроченим податком бути не може. Виникає питання: яким же чином необхідно врахувати постійні різниці у витратах з податку на прибуток, якщо витратами вони ніколи не будуть?

Згідно з існуючою практикою обліку податку на прибуток, для більшості підприємств м. Донецька можна запропонувати два виходи. Якщо постійні різниці приводитимуть до зменшення облікового прибутку в порівнянні із податковим, тоді вони повинні враховуватись шляхом включення їх до витрат з податку на прибуток. Якщо постійні різниці приводитимуть до збільшення облікового прибутку, тоді вони не повинні братися до уваги.

Відповідно до п. 3 П(С)БО 17, витрати з податку на прибуток - це загальна сума витрат з податку на прибуток, розрахована з облікового прибутку і яка складається з поточного податку на прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов'язання та відстроченого податкового активу.

Таким чином, в стандарті 17 не говориться про вплив постійних різниць на порядок відображення витрат з податку на прибуток, які бухгалтери відображають на рахунку 981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності». За відсутності тимчасових різниць виходить, що витрати з податку на прибуток повинні дорівнювати поточному податку на прибуток, тобто обліковий прибуток прирівнюється до податкового, що не відповідає дійсності. Крім тимчасових різниць, існують, як було вже підкреслено раніше, і постійні різниці, які, у свою чергу, відіграють не менш важливу роль під час формування облікового та податкового прибутку.

Так, якщо податковий прибуток формується за рахунок постійних різниць, а у фінансовій звітності відображений збиток, виникає проблема. Розрахований податок на прибуток за податковим обліком відобразити у складі витрат звітного періоду не можна, бо обліковий прибуток відсутній. Тому бухгалтерський запис Дт 949 Кт 641, який пропонується деякими спеціалістами, на наш погляд, не є вірним. Даний поточний податок не може бути визнаний відстроченим податковим зобов'язанням, бо відсутні тимчасові різниці.

Якщо проаналізувати економічну суть даної операції, то нарахований та сплачений поточний податок за відсутністю облікового прибутку є збитком підприємства. Із цього випливає, що даний податок слід відображати записом Дт 442 Кт 641, однак він не передбачений Інструкцією № 291, а також одночасно перекручує інформацію, яка відображена у формі 2 «Звіт про фінансові результати».

Таким чином, результати проведених досліджень дозволяють стверджувати про те, що постійні різниці ніколи не усуваються, і на їх суму оподатковуваний прибуток завжди буде відрізнятися від бухгалтерського. Це призведе до того, що відстрочений податок з таких різниць буде збільшуватися в арифметичній прогресії, а, як наслідок, буде перекручена і фінансова звітність.

У цьому зв’язку ми вважаємо за доцільне на суму таких постійних різниць, залежно від їх арифметичного знака, в оперативному порядку без застосування подвійного запису збільшувати (зменшувати) прибуток до оподаткування в бухгалтерському обліку, а вже остаточний розрахунок податку здійснювати від цієї скоректованої суми. Ця пропозиція цілком збігається і з характеристикою рахунків 17 «Відстрочені податкові активи» і 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» в Інструкції «Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку», згідно з якою на цих рахунках відображається сума відстроченого податку з тимчасових різниць [5].

Розгляньмо порядок розрахунку відстрочених податкових активів на умовному прикладі.

ТзОВ одержало від ВАТ передплату за товари у сумі 120 тис. грн, у т. ч. ПДВ 20 тис. грн, а відвантажило товари на суму 60 тис. грн, у т. ч. ПДВ 10 тис. грн. У податковому обліку, згідно з пп. 11.3.1 Закону про прибуток, одержані аванси включаються ТзОВ до валових доходів підприємства в сумі 100 тис. грн (120 тис. грн. - 20 тис. грн ПДВ). У бухгалтерському обліку ТзОВ, згідно з П(С)БО 15:

- сума одержаних авансів не визнається доходами (0 грн);

- доходи відображаються тільки після відвантаження товарів, у цьому випадку на суму 50 тис. грн (60 тис. грн - 10 тис. грн ПДВ).

Крім того, в обліку ТзОВ виникає кредиторська заборгованість, у цьому випадку 60 тис. грн (120 тис. грн - 60 тис. грн).

Розрахунок відстрочених податкових активів з усієї тимчасової різниці.

Якщо залишок кредиторської заборгованості буде відображено на балансі наприкінці року, то ТзОВ повинно визначати різницю в оцінках між балансовою та податковою вартістю активу, яка дорівнюватиме 50 тис. грн (100 тис. грн - 50 тис. грн). Іншими словами, сума тимчасових різниць з одержаних авансів - 50 тис. грн. Оскільки інших тимчасових різниць немає, ТзОВ повинне визнати на кінець року відстрочені податкові активи та визначити їх за методом, наведеним у формулі 2.

ВПА = ТРОА х 30% : 100%,

де ВПА - відстрочені податкові активи;

ТРОА - сума тимчасових різниць з одержаних авансів;

30% - чинна ставка податку на прибуток.

Тобто відстрочені податкові активи ТзОВ, визначені на кінець року із застосуванням формули 2, будуть дорівнювати 15 тис. грн (50 тис. грн х 30% : 100%).

Відстрочені податкові активи ТзОВ відображаються в бухгалтерському обліку таким чином (табл. 1).

Таблиця 1

Журнал господарських операцій ТзОВ (проведення станом на 31.12.2008 р.)

У разі якщо в наступних звітних періодах 2009 р. ТзОВ відвантажить ВАТ товар на суму 50 тис. грн, у бухгалтерському обліку слід зробити таке проведення: Д-т 981 - К-т 17, сума 15 тис. грн (50 тис. грн х 30% : 100%).

Взагалі відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання рекомендовано відображати в балансі окремими статтями, відповідно, необоротних активів (актив) і довгострокових зобов’язань (пасив). Але якщо сплата податку на прибуток контролюється одним і тим самим податковим органом, відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання дозволено згортати. Відповідно до П(С)БО 17, згортання відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов’язань полягає у визначенні різниці між сумою визнаних відстрочених податкових активів і сумою визнаних відстрочених податкових зобов’язань. Відповідно відображається у Балансі підприємства щось одне.

Згідно з п. 15 П(С)БО 17, відстрочені податкові зобов’язання і податкові активи можуть не наводитися в проміжній фінансовій звітності (тільки у річній). У проміжних звітах підприємства наводиться лише сальдо відстрочених податків станом на 31 грудня попереднього року. Але на практиці таке твердження підлягає сумніву: адже в Україні квартальна фінансова звітність є обов’язковою до подання офіційним установам (на відміну від західних країн), а отже, показник чистого прибутку може бути некоректним, що призведе до порушення положень Закону про бухоблік у частині дотримання принципу відповідності доходів і витрат, а також вимог щодо правдивості, повноти та неупередженості інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Отже, наведення у проміжній фінансовій звітності відстрочених податкових зобов’язань і відстрочених податкових активів не є обов’язковим згідно з П(С)БО 17. І все ж, на нашу думку, з метою подання правдивої та повної інформації користувачам фінансової звітності їх варто відображати щокварталу.

Відповідно до п. 48 П(С)БО 2, нараховані визнані відстрочені податкові зобов’язання відображаються у рядку 460 "Відстрочені податкові зобов’язання" пасиву Балансу, а нараховані визнані відстрочені податкові активи - у рядку 060 "Відстрочені податкові активи" активу Балансу

ВИСНОВКИ

Таким чином, результати проведених досліджень дозволяють зробити наступні висновки:

- якщо розглядати складові, які використовуються при визначенні облікового прибутку та прибутку, що оподатковується, то можна виділити два види різниць.

- тимчасові різниці – це різниці між оцінкою активу або зобов'язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або зобов'язання відповідно, які анулюються в наступних звітних періодах.

- постійні різниці між обліковим і податковим прибутками не анулюються в наступних періодах. Тимчасові різниці виникають у результаті того, що включення до складу валових доходів і валових витрат деяких надходжень і витрат підприємства не збігається в часі з включенням їх до облікового прибутку (наприклад, отримані аванси приводять до збільшення одразу валового доходу, який відповідно збільшує прибуток, що оподатковується; в бухгалтерському ж обліку доход буде показано лише при відвантаженні матеріальних цінностей, за які було отримано аванс, тобто в іншому періоді), таким чином, через певний час тимчасові різниці зникають (погашаються).

- постійні різниці обумовлені статтями, які включаються до розрахунку облікового прибутку й не включаються до розрахунку податкового, або ж навпаки. За умови, що різниця між показниками облікового та податкового прибутку є постійною, витрати з податку на прибуток від звичайної діяльності за звітний період у звіті про фінансові результати становитимуть лише суму податку, нараховану за поточний період. Вони не змінюються протягом довгого часу й залежать в основному від методики формування податкового та облікового прибутку. Так, наприклад, доходи й витрати, які впливають на формування облікового прибутку за умов визначення прибутку, що оподатковується, до уваги не беруться і навпаки.

– тимчасові різниці з плином часу усуваються і податковий прибуток стає таким, же як і бухгалтерський, а постійні різниці завжди викликають розбіжності в цих показниках і в майбутньому ніколи не усуваються.

– для запобігання перекручення даних Балансу рекомендовано на суму постійних різниць в оперативному порядку без застосування подвійного запису здійснювати коректування фінансового результату в бухгалтерському обліку, а на рахунках 17 «Відстрочені податкові активи» і 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» відображати суму податку, розрахованого з тимчасових різниць.

список ЛІТЕРАТУРи

1. Закон України Про оподаткування прибутку підприємств: и [у редакції від 22 трав. 1997 р. № 283/97-ВР, зі змінами і допов.] // Все про бухгалтерський облік. – 2006. - № 25. – С. 3-7.

2. П(С)БО 2 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 "Баланс", затверджений наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. №87 (зі змінами та доповненнями).

3. П(С)БО 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №318 (зі змінами та доповненнями).

4. П(С)БО 17 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток", затверджене наказом Мінфіну України від 28.12.2000 р. №353.

5. П(С)БО 15 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. №290.

6. Інструкція Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій суб'єктів малого підприємництва // Все про бухгалтерський облік. – 2002. -№ 28. – С. 10-11.

7. Антипов А.Р. Облік податку на прибуток: бухгалтерський та податковий аспект / А.Р. Антипов // Бухгалтер. – 2005. - № 14. – С. 12-18.

8. Куліковська Ю.М. Податок на прибуток в системі бухгалтерського обліку / Ю. М. Куліковська // Все про бухгалтерський облік. – 2006. - № 4. – С. 19-25.

9. Чацкіс Ю.Д. Фінансовий облік / Ю.Д. Чацкіс. – Донецьк: ДонДУЕТ , 2006. – 567 с.