Зміст

ВСТУП

Проблеми застосування тимчасових різниць при розрахунку податку на прибуток

ВИСНОВКИ

СПИСОК ЛІТЕРАТУРИ

ВСТУП

Актуальність теми. Процес побудови ринкової економіки в Україні супроводжується змінами взаємовідносин між підприємствами, зацікавленими в отриманні достовірної інформації про прибуток.

Як основне джерело розширеного відтворення виробництва прибуток є джерелом доходів бюджету у вигляді податку на прибуток. Наслідком різних цілей податкового та бухгалтерського законодавства є різниці у визначенні активів, зобов’язань, статей доходів і витрат підприємства і, як результат, – відмінність між обліковим та оподатковуваним прибутком.

Отже, набуває актуальності питання створення системи бухгалтерського обліку, спроможної задовольняти запити всіх користувачів облікової інформації. Питання забезпечення потреби в якісній економічній інформації, що достовірно характеризує фінансові результати, вимагає невідкладного вирішення.

Проблеми обліку формування фінансового результату та його оподаткування всебічно висвітлювали відомі вітчизняні вчені, такі як М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, Л.М. Кіндрацька, М.М. Коцупатрий, В.Г. Лінник, П.Т. Саблук, та інші.

Питання визначення відстрочених податкових зобов’язань, як і відстрочених податкових активів, постала перед бухгалтером в зв’язку з тим, що з 01.01.2000 р. в Україні почали діяти Національні стандарти бухгалтерського обліку (НСБО), розроблені відповідно до вимог Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО). Як у майже всіх економічно розвинутих країнах, в Україні постає проблема різниці між розрахунками прибутку з метою його оподаткування та для фінансової звітності.

Причини виникнення різниці полягають у тому, що ці дві системи звітності мають різну мету. Так, податкова політика та звітність спрямовані на забезпечення збирання податків та заохочення певної соціально-економічної поведінки; а фінансова звітність, заповнена відповідно до вимог МСБО та НСБО, спрямована на забезпечення користувачів достовірною інформацією про реальний економічний стан та діяльність підприємства.

Необхідність ведення податкового обліку безумовно значно збільшує витрати часу облікових робітників, тому більшість суб’єктів господарювання в системі бухгалтерського обліку відображають податок на прибуток, що сформований за даними податкового обліку. Це можна пояснити такими факторами. По-перше, як вже зазначалося вище, одночасне ведення і бухгалтерського, і податкового обліку є трудомістким; по-друге, органи контролю більше уваги приділяють правильності формування бази оподаткування за даними податкового Обліку, за якими розрахований податок сплачується до бюджету; по-третє , правильність ведення саме фінансового обліку у наш час органами контролю не перевіряється (крім акціонерних товариств). Таким чином, на сьогодні немає єдиних методологічних засад відображення в обліку податку на прибуток, і перш за все різниць між податком, розрахованим за даними бухгалтерського і податкового обліку (відстрочених податкових активів і зобов’язань).

Недостатнє висвітлення досліджуваних питань в економічній літературі, а також їх практична значущість зумовили цільову спрямованість реферату.

На підставі вищезазначеного основною метою цієї роботи є розробка рекомендацій з питань відображення в обліку відстрочених податкових активів і зобов’язань. Відповідно до мети, поставлено та вирішено такі завдання:

– проаналізовано сутність тимчасових і постійних різниць з податку на прибуток;

– запропоновано використання методики обліку відстрочених податкових активів і зобов’язань з податку на прибуток.

Проблеми застосування тимчасових різниць при розрахунку податку на прибуток

Прийняття Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [1] примусило суб’єктів господарювання, що сплачують податок на прибуток, одночасно з бухгалтерським вести податковий облік. До цього часу одностайно сутність податкового обліку не визначено. А.Р. Антипов, Ю.М. Куліковська та ін. вважають, що податковий облік - це самостійний вид обліку, оскільки він має свій специфічний об’єкт (сам податок на прибуток, база оподаткування і операції, що її формують), суб’єктів (керівництво підприємства і податкові органи), свої специфічні прийоми і способи (документування, інвентаризація, вибіркове групування, звітність) [7; 8]. Ю.Д. Чацкіс, М.Т. Білуха та ін. вважають податковий облік різновидом бухгалтерського, тому, що всі показники, необхідні для розрахунку бази оподаткування, можна отримати безпосередньо з даних синтетичного й аналітичного обліку [9]. Однак усі науковці згодні з тим, що результат діяльності підприємства за даними бухгалтерського обліку може відрізнятися від оподатковуваного прибутку, що формується в системі податкового обліку.

Розглянемо, які різниці застосовуються при визначенні відстрочених податкових зобов’язань та відстрочених податкових активів.

Постійні різниці - це різниці між оподатковуваним та бухгалтерським прибутком, які не можуть бути анульовані в майбутніх звітних періодах. Прикладом таких різниць можуть бути штрафи, пені, неустойки сплачені (нараховані), спонсорські та безповоротні перерахування, уцінка активів тощо. На сьогодні вже є достатньо обговореним, а отже і зрозумілим, що при визначенні відстрочених податкових зобов’язань та відстрочених податкових активів постійні різниці не застосовуються.

Додатково наведемо джерела, що підтверджують необхідність застосування саме тимчасових, а не постійних різниць при визначенні в бухгалтерському обліку відстрочених податкових зобов’язань.

1. У П(С)БО 17 вимога щодо вирахування (відстрочені податкові активи) або перенесення їх на наступні звітні періоди (відстрочені податкові зобов’язання) стосується тільки тимчасових різниць [4].

2. В інструкції визначено, що об’єктом обліку за рахунками 17 "Відстрочені податкові активи" та 54 "Відстрочені податкові зобов’язання" є тимчасові різниці [6].

Отже, П(С)БО 17 та Інструкція передбачають застосування саме тимчасових різниць з податку на прибуток, які виникають внаслідок того, що деякі доходи й витрати визнаються в бухгалтерському і податковому обліку в різні звітні періоди.

Згідно з П(С)БО 17, тимчасова різниця - це різниця між оцінкою активу та зобов’язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або зобов’язання відповідно. Зазначимо, що таке визначення показує відмінність українського бухгалтерського обліку від обліку за міжнародними стандартами. Адже, спираючись на цей термін, відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання мають визначатися за кожною статтею окремо, а не з усієї тимчасової різниці, яка виникає внаслідок порівняння облікового прибутку та бази обкладення податком на прибуток, визначеної за податковим законодавством.

Тимчасові різниці є двох видів: ті, що підлягають оподаткуванню, й ті, що підлягають вирахуванню.

Тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню, включаються до податкового прибутку або збитку в майбутніх періодах, й призводять до виникнення відстрочених податкових зобов’язань.

Тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню, призводять до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) у майбутніх періодах і до виникнення відстрочених податкових активів.

Таким чином, у разі наявності в обліку підприємства тимчасової різниці, слід визначати відстрочені податкові зобов’язання та відстрочені податкові активи.

Якщо в бухобліку витрати тимчасово більші від валових витрат або дохід тимчасово менший від валового доходу, то це призводить до виникнення відстрочених податкових активів та зменшення суми податку на прибуток, який підлягає до сплати в майбутніх періодах.

Згідно з П(С)БО 17, відстрочені податкові зобов’язання - це сума податку на прибуток, який сплачуватиметься в наступних звітних періодах з тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню. Іншими словами, відстрочені податкові зобов’язання - це майбутній податок на минулий прибуток, тобто економія від зменшення податкових платежів або доходи з податку на прибуток.

Отже, якщо витрати у бухгалтерському обліку тимчасово менші від валових витрат або дохід у бухгалтерському обліку тимчасово більший від валового доходу, то це призводить до виникнення відстрочених податкових зобов’язань. Наявність відстрочених податкових зобов’язань обумовлює збільшення суми податку на прибуток, що підлягає до сплати в майбутніх періодах. Витрати з податку на прибуток у цьому разі складаються з поточного податку на прибуток та відстрочених податкових зобов’язань.

Згідно з П(С)БО 17, відстрочений податковий актив - сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню у наступних звітних періодах або сума зменшення податку на прибуток, що визначається з суми податкового збитку поточного або попереднього періоду. Іншими словами, відстрочені податкові активи - це минулий податок із майбутнього прибутку, тобто додаткові витрати на сплату податку або збитки з податку на прибуток.

Отже, якщо витрати у бухгалтерському обліку тимчасово більші від валових витрат або якщо дохід у бухгалтерському обліку тимчасово менший від валового доходу, то це призводить до виникнення відстрочених податкових активів. Наявність відстрочених податкових активів обумовлює зменшення суми податку на прибуток, що підлягає до сплати в майбутніх періодах. Витрати з податку на прибуток в цьому разі складаються тільки з поточного податку на прибуток, нарахованого за даними бухгалтерського обліку.

Оподатковуваний прибуток, розрахований за даними податкового обліку, завжди відрізняється від фінансового результату за даними бухгалтерського обліку. Ця розбіжність виникає у результаті дії постійних і тимчасових різниць у базі оподаткування.

Численність існуючих різниць приводить до того, що формування податкової бази і розрахунок податку на прибуток в податковому законодавстві відокремлені від облікового (бухгалтерського) прибутку і податку на прибуток. Ці різниці мають істотний вплив на фінансовий результат діяльності підприємства. У результаті цих розбіжностей, а також інших особливостей податкового законодавства фінансові результати, що розраховані відповідно до Національних стандартів бухгалтерського обліку, не мають нічого спільного з податковим и нормами, а об'єктом оподаткування є не прибуток, як складова власного капіталу, а певна довільна величина, яка не має економічного значення.

Виникнення різниць з податку на прибуток між бухгалтерським обліком і податковим у результаті вдосконалення національної системи бухгалтерського обліку не забезпечило виконання однієї з основних своїх функцій, а саме формування інформаційної бази для складання всіх видів звітності, включаючи податкову. Тому у підприємства виникають труднощі, що є причиною збільшення трудомісткості роботи бухгалтерів.

Виходячи з чинного податкового законодавства, а також Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [1], до постійних різниць можна віднести витрати на:

– сплату різних штрафів, пені, неустойок;

– витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів для легкових автомобілів, їх стоянку та паркування;

– благодійні внески понад встановлений норматив (4% від оподатковуваного прибутку попереднього звітного періоду);

– витрати на відрядження понад встановлені законодавством норми;

– представницькі витрати понад встановлений норматив (2% від оподатковуваного прибутку попереднього звітного періоду);

– витрати, які не підтверджені документально відповідно до вимог податкового законодавства;

– виплати фізичним особам, які не пов’язані з виробничою діяльністю й не включаються до складу валових витрат;

– амортизаційні відрахування на невиробничі основні фонди та інші витрати, пов’язані з невиробничою діяльністю.

Таким чином, постійні та тимчасові різниці відрізняються тим, що впродовж майбутніх періодів тимчасова різниця повинна зменшуватися й досягти нульового значення, а постійні різниці не мають відстрочених податкових наслідків, і ці суми впливають на оподаткування лише у звітному періоді. Тому тимчасові різниці і є головним джерелом обліково-податкових різниць.

За умов виникнення тимчасових різниць перевищення податку на прибуток за податковим обліком необхідно відобразити за дебетом рахунку 17 «Відстрочені податкові активи». Цей рахунок балансовий, основний активний; за дебетом рахунку відображається сума перевищення податку на прибуток, що підлягає сплаті в поточному періоді, за кредитом зменшення відстрочених податкових активів за рахунок витрат, пов’язаних із нарахуванням податку на прибуток у поточному звітному періоді.

Відстрочений податковий актив - це сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню в наступних періодах із причини:

– тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню;

– зазнання податкового збитку, який не включено до розрахунку зменшення податку на прибуток у звітному періоді;

– перенесення на наступні періоди податкових пільг, якими неможливо скористатися у звітному періоді.

Перевищення ж податку на прибуток, обчисленого за даними бухгалтерського обліку, відображається за кредитом рахунку 54 «Відстрочені податкові зобов’язання». Цей рахунок балансовий, основний пасивний; за кредитом рахунку відображається сума податку на прибуток, що підлягає сплаті в майбутніх періодах відповідно до оподаткування тимчасових різниць; за дебетом – зменшення відстрочених податкових зобов’язань за рахунок нарахування поточних податкових зобов’язань (відстрочене податкове зобов'язання - сума податку на прибуток, що буде сплачуватися в наступних періодах із тимчасових різниць, які під лягають оподаткуванню).