16551 (Использование имущественных прав на товарные знаки иностранных юридических лиц: бухгалтерский учет и налогообложение), страница 2

Перечисление начисленных лицензиатом лицензионных платежей (единовременных (паушальных) или периодических (роялти)) отражается в соответствии с п. 34 Инструкции № 128 записью Дебет 60 (76) - Кредит 51 (52).

Полученные имущественные права на использование товарного знака иностранной организации включаются в состав амортизируемого имущества лицензиата. Амортизационные отчисления по данным объектам согласно п. 33 и 37 Инструкции № 87/55/33/5 производятся исходя из выбранного срока полезного использования, который устанавливается в пределах содержащегося в приложении 3 к Инструкции № 87/55/33/5 диапазона, или в соответствии с нормативным сроком службы, линейным, нелинейным и производительным способами от их амортизируемой стоимости.

Начисленные в пользу иностранной организации-лицензиара периодические лицензионные платежи согласно п. 2.2.5 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных Министерством экономики Республики Беларусь 26.01.1998 № 19-12/397, Министерством финансов Республики Беларусь 30.01.1998 № 3, Министерством статисктики и анализа Республики Беларусь 30.01.1998 г. № 01-21/8 и Министерством труда Республики Беларусь 30.01.1998 № 03-02-07/300 (с изменениями и дополнениями) (далее - Основные положения), включаются в себестоимость соответственно продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета.

Также на основании содержания п. 2.2.25 Основных положений организации-лицензиаты имеют право для целей бухгалтерского учета включать в состав себестоимости продукции (работ, услуг) произведенные ими амортизационные отчисления в соответствии с законодательством от стоимости учитываемых в составе нематериальных активов имущественных прав на товарные знаки иностранных организаций-лицензиаров.

Пунктом 3 ст. 14 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь от 19.12.2002 № 166-З (с изменениями и дополнениями) (далее - НК) установлено, что иностранные организации не являются налоговыми резидентами Республики Беларусь и несут налоговую обязанность только по доходам от источников в Республике Беларусь и по имуществу, расположенному на ее территории.

Если организация - резидент Республики Беларусь заключила договор с иностранной организацией на использование ее имущественных прав на товарные знаки, то согласно п. 1 ст. 23 НК данная белорусская организация признается налоговым агентом по отношению к иностранному партнеру. Как налоговый агент она имеет те же права, что и остальные плательщики налогов и сборов, если нормами НК не установлен иной порядок. Обязанности налогового агента оговорены в п. 3 ст. 23 НК.

В соответствии с п. 1.1 ст. 1 Закона Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) (далее - Закон № 1319-XII) плательщиками НДС признаются и иностранные организации.

Для целей исчисления НДС предоставление иностранной организацией имущественных прав на товарные знаки организациям - резидентам Республики Беларусь приравнивается к реализации имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь и согласно п. 1.1 ст. 2 Закона № 1319-XII является объектом обложения НДС.

Республика Беларусь признается местом реализации имущественных прав на товарные знаки в отношении осуществляемой в соответствии с лицензионным договором передачи этих прав во временное пользование организации - резиденту Республики Беларусь только в том случае, если согласно п. 1.4 ст. 33 НК приобретатель имущественных прав на товарные знаки осуществляет свою деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения является Республика Беларусь.

В случае реализации иностранными организациями имущественных прав на товарные знаки обязанность по исчислению и перечислению в бюджет Республики Беларусь НДС согласно ст. 1-2 Закона № 1319-XII возлагается на их налоговых агентов - на организации - резиденты Республики Беларусь, являющиеся лицензиатами.

Как следует из п. 11 ст. 7 Закона № 1319-XII, налоговая база по реализации имущественных прав на товарные знаки иностранными организациями определяется как стоимость этих объектов интеллектуальной собственности.

Стоимостью получаемых от иностранных организаций имущественных прав на товарные знаки являются уплачиваемые организациями - резидентами Республики Беларусь лицензионные платежи. Следовательно, налоговой базой при получении в пользование имущественных прав на товарные знаки иностранных организаций являются суммы начисленных в пользу этих организаций лицензионных платежей (периодических или единовременных).

Пример 1

В соответствии с условиями лицензионного договора плата за использование товарного знака организации - резидента Польши составляет 5 % от величины выручки от реализации товаров с нанесением на их упаковку данного товарного знака. За отчетный месяц лицензиатом получена выручка от реализации указанных выше товаров на общую сумму 38 560 тыс. руб. Величина лицензионного вознаграждения (роялти) - 1928 тыс. руб. (38 560 х 5 / 100).

Таким образом, налоговой базой по реализации имущественных прав на товарный знак резидентом Польши на территории Республики Беларусь составит 1928 тыс. руб., а сумма налога будет равна 347 040 руб. (1928 000 х 18 /100).

Согласно ст. 7 Закона № 1319-XII обязанность по определению налоговой базы по реализованным иностранными организациями правам на товарные знаки, расчету суммы НДС по соответствующей ставке и уплате его в бюджет Республики Беларусь возлагается на налоговых агентов, которые исполняют ее вне зависимости от того, являются ли они сами плательщиками НДС или нет.

При реализации на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности иностранными организациями налоговая база равна нулю, если при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на таможенную территорию Республики Беларусь уплачен НДС, за исключением НДС, уплаченного в таможенном режиме временного ввоза.

Моментом фактической реализации имущественных прав на товарные знаки иностранными организациями согласно п. 3 ст. 10 Закона № 1319-XII признается день оплаты этих прав на объекты интеллектуальной собственности.

Пример 2

По лицензионному договору организацией-лицензиатом 30 марта 2007 г. было начислено лицензионное вознаграждение за использование имущественных прав на товарный знак иностранной организации. Оплата начисленной суммы лицензионного вознаграждения осуществлена 04 апреля 2007 г. Следовательно, организация-лицензиат должна исчислить НДС от суммы начисленного ею лицензионного вознаграждения 04 апреля 2007 г. и уплатить его не позднее 22 мая 2007 г.

Из содержания п. 1.3.1 ст. 11 Закона № 1319-XII следует, что реализация имущественных прав на товарные знаки иностранными организациями на территории Республики Беларусь облагается НДС по ставке 18 %. Исчисление НДС согласно п. 2 ст. 12 Закона № 1319-XII производится путем перемножения налоговой базы и ставки налога.

Необходимо отметить, что, как следует из положений п. 2.3 ст. 16 Закона № 1319-XII, оплаченные в бюджет Республики Беларусь суммы НДС при приобретении у иностранной организации имущественных прав на товарные знаки от сумм оплаченных иностранным организациям-лицензиарам лицензионных платежей (единовременных или периодических) подлежат вычету.

Рассматриваемые нами иностранные организации, получающие доход от источников в Республике Беларусь, уплачивают согласно ст. 10 Закона Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-XII "О налогах на доходы и прибыль" (с изменениями и дополнениями) (далее - Закон № 1330-XII) налог на доходы по роялти в размере 15 %.

Понятие "роялти" согласно этой же статье Закона № 1330-XII включает вознаграждение за использование имущественных прав или за предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы, искусства, науки, компьютерные программы, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права, на объекты смежных прав, включая исполнение фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания, а также плату за патент, товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование, чертеж, полезную модель, схему, формулу, промышленный образец или процесс либо за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (в том числе ноу-хау), за использование имущества либо предоставление права пользования имуществом, кроме платежей по аренде международных (континентальных и межконтинентальных) каналов и сетей электросвязи.

Таким образом, организации-лицензиаты, исполняя обязанности налоговых агентов, должны исчислить налог на доходы иностранных организаций от величины их дохода в виде лицензионных платежей за использование предоставленных им имущественных прав на товарные знаки.

Налог с доходов иностранных организаций из источников в Республике Беларусь удерживается юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, выплачивающими доход иностранной организации, с полной суммы дохода. В случае выплаты дохода в неденежной форме налог уплачивается с денежного эквивалента дохода. Налог перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем начисления платежа иностранной организации.

Доход исчисляется как общая сумма доходов за вычетом понесенных затрат в случаях и порядке, устанавливаемых Советом Министров Республики Беларусь.

Налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы иностранной организации представляется юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем в налоговые органы ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем начисления платежа иностранной организации.

Необходимо отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 10 Закона № 1330-XII иностранная организация, имеющая в соответствии с международным договором Республики Беларусь право на полное или частичное освобождение от налога доходов из источников в Республике Беларусь, подает заявление о снижении или отмене налога в порядке, установленном Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь.

В состав затрат, учитываемых при исчислении облагаемой налогом прибыли у плательщиков - резидентов Республики Беларусь, согласно п. 4 ст. 3 Закона № 1330-XII относятся затраты на амортизацию основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности, в форме сумм амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности, произведенные в порядке, установленном законодательством.

В соответствии с п. 2.13 ст. 3 Закона № 1330-XII в состав материальных затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, также включаются затраты, связанные с выплатой вознаграждений за создание и использование объектов промышленной собственности и рационализаторские предложения, и другие аналогичные расходы.

Таким образом, в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, лицензиаты могут включить лицензионные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (в рассматриваемой ситуации - за использование имущественных прав на товарные знаки иностранных организаций).

Отражение в бухгалтерском учете и налогообложение операций по использованию имущественных прав на товарные знаки иностранных организаций рассмотрим на следующем примере.

Пример 3

Организация - резидент Республики Беларусь в соответствии с заключенным лицензионным договором с резидентом США получила сроком на два года имущественные права на использование товарного знака данной иностранной организации. За предоставленное право организация - резидент Республики Беларусь согласно условиям договора обязана заплатить 48 000 долл. США в рассрочку: равными частями в течение первого года действия договора. По соглашению данный лицензионный договор вступает в силу с даты перечисления первой части паушального платежа. Первая часть паушального платежа составляет 4000 долл. США и была перечислена лицензиатом 17.01.2007. Курс долл. США Нацбанка Республики Беларусь на 17.01.2007 составил 2140 руб. В бухгалтерском учете организации - резидента Республики Беларусь будут составлены следующие бухгалтерские записи:

В случае если полученные по лицензионному договору имущественные права на товарный знак используются лицензиатом не для осуществления предпринимательской деятельности, то согласно п. 1.1.1 ст. 2 Закона № 1319-XII это квалифицируется как собственное потребление непроизводственного характера и является объектом обложения НДС.

Нормами Закона № 1319-XII конкретно не установлено, что является налоговой базой при непроизводственном использовании полученных по лицензионному договору прав на товарные знаки. По мнению автора, в этом случае налоговая база по НДС равна сумме начисленных в пользу иностранной организации-лицензиара лицензионных вознаграждений согласно лицензионному договору.