30 (Финансовое управление и учет), страница 5

Таким образом, в каждой стране действует своя национальная система учета, со своими индивидуальными особенностями. Одна­ко, как уже отмечалось выше, можно выделить общие концепту­альные основы или единые принципы, на которых строится финан­совый учет и составляется финансовая отчетность и которые при­знаются как во всех странах, так и на международном уровне. С этой точки зрения, можно говорить о принципах учета, общепри­нятых на Западе.

Глава 2

ПРИНЦИПЫ УЧЕТА НА ЗАПАДЕ

Принципы учета могут быть разделены на три большие группы:

1) качественные характеристики учетной информации, обобща­емой в отчетности;

2) принципы учета этой информации;

3) элементы финансовой отчетности.

В России большинство из этих принципов признается либо пря­мо, либо косвенно или частично. Некоторые из них не нашли свое­го отражения в российском законодательстве совсем, однако, с точ­ки зрения автора, основная проблема состоит не только в призна­нии этих принципов, но и в обеспечении практического механизма использования уже задекларированных.

Рассмотрим подробнее каждую из этих групп. При изложении данного материала мы будем опираться в основном на междуна­родные стандарты. В США эти принципы объединены в трехуров­невую систему, в Великобритании группы имеют несколько другие названия, однако в целом суть их остается неизменной.

Требования к качеству информации

Основное требование к учетной информации на Западе — это ее полезность для принятия решений различными группами пользо­вателей. Чтобы информация была полезной, она должна обладать определенными характеристиками

1. Понятность (understability). Это требование того, чтобы ин­формация была понятной для пользователя, который обладает оп­ределенным уровнем знаний, что, тем не менее, не означает исклю­чения сложной финансовой информации из отчетности, если она необходима. В России этот принцип нигде не декларируется, одна­ко подразумевается логикой порядка представления отчетности.

2. Уместность (relevance). Информация считается уместной или относящейся к делу, если она влияет на экономические решения пользователей и помогает им оценивать прошлые, настоящие или будущие события или подтверждать или исправлять прошлые оценки. На уместность информации влияет ее содержание (nature) и су­щественность (materiality). Последняя является основной состав­ляющей требования уместности. Информация считается существен­ной, если ее отсутствие или неправильная оценка могут повлиять на решение пользователя. Еще одна характеристика уместности — это своевременность информации (timeliness), которая означает, что вся значимая информация своевременно, без задержки включена в финансовый отчет и такой финансовый отчет представлен вовре­мя, без задержки, которая могла бы потребоваться для выяснения каких-либо деталей. Неким аналогом принципа уместности в рос­сийской практике может служить требование полноты отражения всех хозяйственных операций за учетный период, хотя требование отражения всей информации не тождественно требованию отраже­ния существенной информации.

3. Достоверность, надежность (reliability). Информация являет­ся достоверной, если она не содержит существенных ошибок или пристрастных оценок и правдиво отражает хозяйственную деятель­ность. Чтобы быть достоверной, информация должна удовлетво­рять раду характеристик. Это такие характеристики, как:

а) правдивость (faithful representation). Это требование частич­но покрывается требованием документирования хозяйственных операций, представленным в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ;

б) преобладание экономического содержания информации над юридической формой (substance over form). Это требование в насто­ящее время сформулировано и в российских учетных стандартах*, однако на практике этот принцип фактически не используется;

в) нейтральность (neutrality) — информация не должна содер­жать пристрастных оценок, т. е. информация не должна предостав­ляться выборочно, с целью достижения определенного результата. Это требование отсутствует в российском законодательстве, и на практике информация является пристрастной, нацеленной на умень­шение налогообложения;

г) осмотрительность (prudence, conservation) — в соответствии с международными стандартами правило осмотрительности отне­сено к качественным характеристикам информации, хотя очень ча­сто это требование рассматривается как составляющая второй груп­пы принципов — принципов ведения учета. Суть принципа осмотрительности состоит в большей готовности к учету потенциальных убытков, а не потенциальных прибылей, что выражается в созда­нии резервов, и в оценке активов по наименьшей из возможных сто­имостей, а обязательств — по наибольшей (правило оценки по наи­меньшей из рыночной и фактической стоимостей для активов). От­метим, что этот принцип действует только в состоянии неопреде­ленности и не означает создания скрытых резервов или искажения информации. Принцип осмотрительности косвенно и частично при­знавался российским бухгалтерским законодательствам, посколь­ку, во-первых, разрешено было создавать резерв по безнадежным долгам (другой вопрос — механизм его создания), во-вторых, ин­вестиции в ценные бумаги могли оцениваться по низшей из двух оценок: рыночной или балансовой. В настоящее время требование осмотрительности прямо записано в Положении по бухгалтерско­му учету "Учетная политика предприятия" (п. 2.3, абз. 2), однако практическое его применение затруднено;

д) в международной практике "достоверность" включает и та­кую характеристику, как требование полноты информации (comple­teness) с точки зрения как ее существенности, так и затрат на ее под­готовку. Как отмечалось выше, требование полноты зафиксирова­но в российском законодательстве, но только как полнота отраже­ния всех фактов хозяйственной деятельности. Ни о существеннос­ти, ни о затратах на получение информации там не говорится.

Кроме вышеназванных, в США, например, выделяют возмож­ность проверки (verifiability) и сопоставимость (comparability) ин­формации, что достигается стабильностью (consistency) используе­мых учетных методов.

Таким образам, качественные характеристики учетной инфор­мации предопределяют полезность данных финансовой отчетнос­ти для пользователей. В каждом конкретном случае та или иная характеристика становится более важной. Например, соблюдение принципа уместности может прийти в противоречие с принципом достоверности или принципом осмотрительности. В нахождении оптимального сочетания всех характеристик и проявляется профес­сионализм бухгалтера.

Следует отметить, что соблюдение всех вышеперечисленных требований к качеству информации должно сочетаться с ограниче­нием "затраты/выгоды". Суть этого ограничения состоит в том, что выгода от полученной информации должна быть больше затрат на ее получение. В российской практике существует требование раци­ональности и экономности ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия, дек­ларируемое Положением по бухгалтерскому учету "Учетная поли­тика предприятия", однако в полном объеме этот принцип не при­меняется.

В целом же выполнение всех требований к качеству учетной информации должно дать в результате правдивый, полный и по­лезный отчет о деятельности компании*.

Принципы учета информации

В международных стандартах здесь выделены следующие прин­ципы.

1. Принцип начислений (accrual basis). В соответствии с этим принципом операции записываются в момент их совершения, а не в момент оплаты денег, и относятся к тому отчетному периоду, когда была совершена операция. Часто этот принцип разбивается на не­сколько составных частей:

а) собственно принцип начислений;

б) принцип регистрации дохода (realization concept) — доход от­ражается в том периоде, когда он заработан (earned), т. е. компания завершила все действия для его получения, и реализован (realized), т. е. получен, или явно может быть получен, а не когда получены деньги. Исключением являются метод поэтапного выполнения кон­тракта (percent of completion) и метод продажи в рассрочку (install­ment);

в) принцип соответствия (matching concept) — в отчетном пе­риоде регистрируются только те расходы, которые привели к дохо­дам данного периода. Безусловно, часто достаточно сложно опре­делить, привели ли данные расходы к доходам текущего периода. Поэтому есть специальные приемы: распределение расходов во вре­мени специальным образом (например, распределение первоначаль­ной стоимости основных средств путем начисления износа), отне­сение затрат целиком на период (period cost). В целом действует сле­дующее правило: если произведенные затраты приводят к будущим выгодам, они отражаются как активы; если они приводят к теку­щим выгодам — как расходы; если не приводят ни к каким выго­дам — как убытки. Этот принцип тесно связан с определением эле­ментов финансовой отчетности, о которых мы будем говорить не­сколько ниже.

* Перевод части Концептуальных основ подготовки и представления финан­совой отчетности, касающейся качественных характеристик информации, можно найти в журнале "Самоучитель аудитора и бухгалтера". 1995, № 3.

В российском Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" принцип начислений представлен как до­пущение временной определенности фактов хозяйственной деятель­ности (п. 2.2, абз. 5), которые относятся к тому периоду, когда они имели место, вне зависимости от движения денежных средств. Ра­нее этот принцип был декларирован в Положении о бухгалтерском учете в РФ, но затем исключен из текста, поскольку российские пред­приятия на практике используют метод отражения реализации как по отгрузке, так и по оплате. Фактическое его признание обеспечи­валось Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и Планом счетов, а также правилом от­несения доходов и расходов на отчетный период, зафиксированным в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. Однако, несмотря на задекларированность, принцип начислений в западном понимании в России не работает.

2. Принцип продолжающейся деятельности (going concern). Этот принцип означает, что предприятие нормально функционирует и будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем. То есть не существует ни необходимости (банкротство), ни намерения лик­видировать или существенно сократить деятельность предприятия по каким-либо причинам. Такая предпосылка служит основанием для включения различных статей в баланс по фактической себесто­имости, а не по рыночной цене возможной реализации активов и обязательств в случае ликвидации и отражения в отчете о прибы­лях и убытках результатов текущей деятельности. В России этот принцип впервые отражен в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (п. 22, абз. 2). Необходимо отме­тить, однако, что механизм составления отчетности в случае лик­видации предприятия у нас пока не отработал.

В других странах, кроме двух вышеназванных принципов, вы­деляют также следующие.

3. Принципы двойной записи (double entry). Это требование впол­не естественно и очевидно для российского понимания бухгалтерс­кого учета. На Западе оно подчеркивает разницу между финансо­вым и управленческим учетами.

4. Принцип единицы учета (accounting entity). Предприятие, на котором ведется учет и составляется отчетность, является самосто­ятельным хозяйствующим субъектом и отделяется от собственника предприятия и от других предприятий. В России этот принцип кос­венно признавался, во-первых, существованием понятия "юриди­ческое лицо", во-вторых, правилами учета расчетов предприятия с учредителями на счете 75. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (п. 2.2, абз. 1) непосредственно формулирует этот принцип как "допущение имущественной обо­собленности предприятия".

5. Принцип периодичности (periodicity) — принцип регулярного периодичного составления отчетности. На Западе этот период ра­вен одному году и его началом быть любые число и месяц года, если они будут постоянными. В российской практике отчетным го­дом является период с 1 января по 31 декабря, и наряду с годовой обязательно представление квартальной отчетности.

6. Принцип денежного измерителя (monetary mcasurment), в со­ответствии с которым вся хозяйственная деятельность оценивается с помощью единого денежного измерителя. Соблюдение данного принципа в отечественной практике очевидно. Однако, необходи­мо подчеркнуть, что на Западе разработан целый ряд вариантов оценок, которые пока не используются в полном объеме в российс­ком бухгалтерском учете. В целом можно выделить шесть видов при­меняемых оценок:

— первоначальная стоимость (historical cost) — сумма денег, зат­раченная на приобретение средств;

— восстановительная стоимость или стоимость замещения (re­placement value) — сумма денег, которая должна быть уплачена в настоящий момент при необходимости замены существующих средств;

—рыночная стоимость (market value) — сумма денег, которая может быть получена при продаже существующих средств;