30 (Финансовое управление и учет), страница 2

И наконец, Консультативный совет по стандартам финансового учета (FASAC), в состав которого входят тридцать пять членов, про­водит консультации FASB по различным бухгалтерским пробле­мам и вопросам, по приоритетным направлениям развития, оказы­вает FASB помощь в организации рабочих групп для различных проектов, представляет отзывы на предлагаемые стандарты.

FASB разрабатывает и выпускает целый ряд документов, стан­дартизирующих практику учета:

Положения о концепциях финансового учета (Statements of financial accounting concepts);

Положения о стандартах финансового учета (Statements of financial accounting standards);

Интерпретации (толкования) (Interpretations) ',

Технические бюллетени (Technical Bulletins),

Положения рабочей группы по возникающим проблемам (Emerging Issues Task Force Statements).

l. Существует пять действующих Положении о концепциях фи­нансового учета, которые были выпущены FASB за период с 1978

* Однако член FASB может и нс иметь степени дипломированного обществен­ного бухгалтера (СРА).по 1985 гг. Они представляют собой концептуальные основы, явля­ющиеся базой для собственно стандартов финансового учета и от­четности, или, другими словами, принципы, лежащие в основе фи­нансового учета. Положение № 1 Цели финансовой отчетности

коммерческих предприятий. Положение № 2 Качественные характеристики

бухгалтерской информации. Положение № 4 Цели финансовой отчетности

некоммерческих организаций. Положение № 5 Принципы отражения и оценки

информации в финансовой отчетности

коммерческих предприятий. Положение № 6 Элементы финансовой отчетности

(заменило Положение №3).

Эти документы определяют иерархию общепринятых принци­пов учета* в трехуровневой системе.

2. Положения о стандартах финансового учета — это основ­ные документы, выпускаемые FASB, которые представляют собой собственно стандарты учета и являются основной составляющей си­стемы GAAP. Иногда между понятиями собственно стандартов и GAAP ставят знак равенства, однако это не совсем правильно, по­скольку GAAP шире, чем просто Положения о стандартах. Поло­жения о стандартах финансового учета определяют варианты от­ражения в бухгалтерском учете различных хозяйственных средств и операций, предусматривают решения бухгалтерских проблем. С 1973 года FASB было выпущено более ста таких стандартов.

Поскольку стандарты учета должны учитывать интересы всех участников экономического сообщества, в них заинтересованных, то процедура или процесс одобрения и выпуска стандартов ("due process") достаточно сложна и многошагова. Этот процесс состоит из девяти стадий:

(1) идентифицируется учетный вопрос и ставится в повестку дня FASB;

(2) формируется рабочая группа экспертов из различных обла­стей, которая определяет проблемы и альтернативы решения этого вопроса;

• Например, принципы уместности и надежности информации, принцип на­числений, принцип единицы учета и др.

(3) проводятся исследования и осуществляется анализ данного вопроса техническим персоналом FASB и внешними экспертами;

(4) подготавливается Меморандум для обсуждения (Discussion Memorandum) и рассылается всем заинтересованным сторонам;

(5) проводятся публичные слушания, как правило, по истече­нии 60 дней после выпуска Меморандума;

(6) FASB анализирует и оценивает все полученные отклики;

(7) принимается решение о выпуске стандарта; если оно поло­жительное, то подготавливается и распространяется Предлагаемый проект (Exposure Draft) с просьбой прислать комментарии всем за­интересованным сторонам;

(8) FASB анализирует все поступившие отклики (минимальный период для их сбора — 30 дней) и при необходимости пересматри­вает и исправляет проект;

(9) пересмотренный проект выносится на обсуждение FASB, и для того чтобы он был одобрен в качестве стандарта, "за" должны проголосовать четыре члена комитета из семи.

Таким образом, в процессе принятия стандартов участвуют все заинтересованные стороны (стадии 4, 5, 7): AICPA, SEC и другие правительственные органы, бухгалтерские и аудиторские фирмы, финансовые аналитики, банкиры, представители различных фирм, представители академических кругов, юристы и т. д.

Такую процедуру утверждения должны пройти как Положения о стандартах финансового учета, так и Положения о концепциях финансового учета.

3. Интерпретации представляют собой модификации или до­полнения существующих стандартов. Интерпретации могут отно­ситься как к Положениям о стандартах FASB, так и к Мнениям АРВ. Они имеют ту же силу, что и стандарты, и их утверждение требует таких же результатов голосования (четыре из семи), однако они не должны проходить всю процедуру, описанную выше. В настоящее время существует около сорока интерпретаций.

4. Технические бюллетени уже упоминались выше. Они выпус­каются в ответ на запросы от различных организаций и фирм о применении существующих стандартов; как руководства к исполь­зованию стандартов; при необходимости своевременного быстро­го реагирования на возникающие учетные проблемы. Следует под­черкнуть, что технические бюллетени выпускаются только в том случае, если а) не ожидается, что они повлекут за собой глобальные изменения учетной практики для большого числа предприятий;

б) стоимость их исполнения (implementation) невелика; в) руковод­ство, рекомендуемое бюллетенем, не находится в конфликте ни с одним из широко используемых принципов учета*. Например, в ре­зультате налоговой реформы компании должны были элиминиро­вать часть начисленного налога на прибыль. Возникал вопрос, ка­ким образом учитывать эту сумму: как снижение расходов на вып­лату налога текущего периода, как корректировку предыдущих пе­риодов или как экстраординарное событие. Выпущенный Техни­ческий бюллетень по этому вопросу предписывал использовать пер­вый вариант **.

5. Положения по возникающим проблемам, выпускаемые рабочей группой, касаются вопросов учета новых и необычных бухгалтерс­ких операций, которые потенциально могут создать разнообразие практики финансовой отчетности (например, вопрос о том, как учитывать необычные займы на строительство). Рабочая группа по возникающим проблемам (Emerging Issues Task Force— EITF) была создана FASB в 1984 году и состоит из семнадцати членов. В состав этой рабочей группы входят представители бухгалтерских (ауди­торских) фирм, различных компаний, FASB, а также один наблю­датель от SEC. Для принятия Положения (достижения консенсуса по возникшему вопросу) требуется согласие пятнадцати из семнад­цати членов. Положения носят рекомендательный характер, одна­ко SEC***, например, требует от компаний серьезных обоснова­ний, если их практика отличается от рекомендованной. EITF игра­ет достаточно важную роль в процессе стандартизации учета. Обо­значая возникающие проблемы, она привлекает к ним внимание общественности и при невозможности самостоятельного решения дает направление для работы FASB, являясь своеобразным "филь­тром проблем".

Таким образом, мы рассмотрели основные официальные доку­менты, регулирующие учет и составляющие основу системы GAAP, которые разрабатываются двумя лидирующими профессиональны­ми бухгалтерскими организациями — AICPA и FASB. К этим до­кументам относятся:

Бюллетени бухгалтерских исследований (САР — AICPA);

Бюллетени бухгалтерских терминов (AICPA);

* "Purpose and Scope of FASB Technical Bulletins Procedures of Issuance" FASB Technical Bulletins № 79-1 (Revised) (Stamford, Conn, FASB, June 1984).

** Kieso D.E., Wcygandt J.J. Intermediate Accounting, 7-th cd. 1992, p. 11.

*** Подробнее о деятельности SEC см. ниже.

Мнения, положения и интерпретации (АРВ — AICPA);

Положения о концепциях финансового учета (FASB);

Положения о стандартах финансового учета (FASB);

Интерпретации (FASB);

Технические бюллетени (FASB);

Положения рабочей группы по возникающим проблемам

(FASB);

Другие документы AICPA: Заявления о позиции, Доклады о проблемах, Практические бюллетени, Отраслевые руководства по учету и аудиту и т. д.

Комитет по стандартам учета для государственных органов (Governmental Accounting Standards Board GASB)

Этот Комитет был создан в 1984 году для разработки стандар­тов учета и отчетности для государственных органов власти — ру­ководящих органов штатов и местных органов власти (State and local governments). Комитет работает под наблюдением FAF и ак­тивно сотрудничает с Консультативным советом по стандартам учета для государственных органов (Governmental Accounting Standards Advisory Council — GASAC), т. е. порядок и правила его деятельности аналогичны порядку и правилам деятельности FASB (см. рис. ниже), а издаваемые документы выполняют те же функции и имеют те же названия.

Организации, отвечающие за разработку стандартов учета

Вопрос о существовании в США органа, дублирующего функ­ции FASB в отношении системы учета для государственных орга­нов власти, остается спорным. Однако именно такая организаци­онная структура для процесса стандартизации учета существует в настоящее время.

Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission — SEC)

SEC была создана в 1934 году как независимая регулирующая организация Правительства США, основной функцией которой яв­ляется регулирование всех аспектов выпуска и продажи ценных бу­маг коммерческими организациями. Комиссии предоставлено пра­во определять требования, предъявляемые к внешней финансовой отчетности, и используемые учетные стандарты и практику компа­ний, попадающих под ее юрисдикцию, т. е. компаний, выпускаю­щих акции в открытую продажу и зарегистрированных на биржах. Такие компании обязаны предоставлять (file) SEC годовые финан­совые отчеты, заверенные аудитором, по форме 10-К и кварталь­ные финансовые отчеты без подтверждения аудитора по форме 10-Q. Для получения разрешения на выпуск ценных бумаг компании должны предоставить SEC программу (проспект) выпуска, содер­жащую информацию о компании, ее представительствах и финан­совом состоянии и заверенную аудитором.

SEC выпускает собственные документы, касающиеся регулиро­вания учета: Правила S-X (Regulations S-X), содержащие требова­ния к составлению и форме финансовых отчетов, которые должны быть представлены SEC; Релизы (выпуски) по финансовой отчет­ности (Financial Reporting Releases); Релизы (выпуски) по обязатель­ным правилам учета и аудирования (Accounting and Auditing En­forcement Releases) и другие публикации.

SEC является одной из немногих* правительственных (государ­ственных) организаций, которая наиболее активно влияет на раз­работку стандартов учета в США. Однако, несмотря на свое право регулировать ведение учета и составление отчетности для зарегис­трированных компаний. Комиссия тесно сотрудничает с FASB и требует соблюдения стандартов, разработанных "бухгалтерской

* Помимо SEC, можно отметить Налоговое управление США (Internal Revenue Service), Федеральную энергетическую комиссию (Federal Power Service), Комитет по мсжштатному транспорту и торговле (Interstate Commerce Commission). профессией". В то же время SEC часто идентифицирует проблемы, возникающие в сферах, где, с ее точки зрения, интересы инвесторов ущемляются, и оказывает давление на FASB для их разрешения.

Американская бухгалтерская ассоциация (American Accounting Association — ААА)

ААА — это ассоциация профессоров и преподавателей бухгал­терского учета и практикующих бухгалтеров, основной целью ко­торой является развитие теории бухгалтерского учета, иницииро­вание и финансирование научных исследований в области бухгал­терского учета, улучшение преподавания учета и учетного образо­вания. Ассоциация осуществляет свою деятельность через комите­ты, публикует монографии, отчеты комитетов и периодические из­дания ("Бухгалтерское обозрение" (Accounting Review), "Бухгалтер­ские горизонты" (Accounting Horizons) и др.). Публикации ААА, касающиеся теории и принципов учета, носят рекомендательно про­гнозный характер, отвечая на вопрос "каким должен быть учет", а не описывают существующие GAAP. Комитет ААА играет доста­точно большую роль в разработке стандартов учета как с точки зрения развития теории, так и с точки зрения практических реко­мендаций и отзывов на Меморандумы для обсуждения и Предлага­емые проекты стандартов, рассылаемые FASB.

Кроме вышеназванных, проблемами учета занимаются Инсти­тут управленческих бухгалтеров (Institute of Management Accoun­tants), Институт финансовых руководителей (Financial Executives Institute) и ряд других.

Таким образом, мы рассмотрели деятельность организаций, разрабатывающих теорию и практику финансового учета, правила и процедуры, регулирующие ведение учета и составление отчетнос­ти и стандартизирующие учетный процесс в США. Все вышеназ­ванные документы представляют собой "систему GAAP".

GAAP — это система бухгалтерских стандартов и процедур, об­ладающая своей иерархической структурой. Как правило, выделя­ют четыре уровня системы GAAP*. Такое деление обусловлено тем, что, согласно Правилам этики независимых общественных дипло­мированных бухгалтеров (Правило № 203), упоминавшимся выше,

* Delaney P. R.. Adier J. R., Epstein В. J„ Foran V. F. GAAP. Interpretation and Application. John Wiley & Sons, 1992, p. 4—5.

аудитор может дать стандартное заключение о финансовой отчет­ности компании, если только она составлена в соответствии с об­щепринятыми принципами учета (GAAP). Соответственно четыре уровня системы GAAP определяют обязательность исполнения тех или иных стандартов — документов, принятых уполномоченными организациями.

Первый уровень. Официально установленные принципы (стан­дарты) учета — документы FASB и предшествующих ему органи­заций:

Положения о стандартах финансового учета (FASB);