30 (Финансовое управление и учет)

Глава 1

ФИНАНСОВЫЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ. ПРАВИЛА ИХ РЕГУЛИРОВАНИЯ

Сегодня уже широко известно, что на Западе принято подраз­делять учет (accounting)* на две большие составные части: финан­совый учет (financial accounting) и управленческий учет (management accounting). Деление это не является абсолютным, и четкой грани­цы между этими частями нет. Однако можно выделить основные критерии деления информации на финансовую и управленческую. Финансовый учет связан с результатами деятельности предприятия, и основными пользователями финансовой информации (в форме финансовой отчетности) являются внешние пользователи. Управ­ленческий учет связан с процессом формирования, контроля и пла­нирования затрат, с выбором управленческих решений, и эта ин­формация доступна только менеджерам предприятия. Именно фи­нансовый учет регулируется в той или иной степени, именно для финансового учета разработана система требований, норм, правил и принципов. Управленческий учет — внутреннее дело каждого предприятия. Для ведения управленческого учета может не соблю­даться даже принцип двойной записи.

Для большей наглядности представим различия между финан­совым и управленческим учетами в виде таблицы (см. с. 10), кото­рая обычно, в той или иной форме, приводится почти во всех за­падных учебниках по бухгалтерскому учету.

В настоящей работе мы будем рассматривать только финансо­вый учет, который наиболее близок к традиционно существовав­шему в России пониманию бухгалтерского учета. Если попытаться провести сравнение отечественной системы учета с западным под­ходом, то учет затрат, внутреннюю отчетность и анализ хозяйствен­ной деятельности можно отнести к управленческому учету, а дру-

* Здесь и далее мы приводим английскую терминологию, поскольку рабочим языком международных стандартов бухгалтерского учета является английский.

Таблица "Различия между финансовым и управленческим учетами '

гую бухгалтерскую информацию — к финансовому. Поэтому в даль­нейшем термины финансовый учет и бухгалтерский учет мы будем использовать как эквиваленты, подразумевая, что речь идет толь­ко о финансовом учете, а вопросы управленческого учета останут­ся за рамками этой работы.

Постановка и ведение финансового учета на Западе относятся к компетенции самого предприятия. Однако принципы и правила такого ведения учета и составления отчетности регулируются либо национальным законодательством, либо национальными общепри­нятыми стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров. Необходимость такого регулирования обусловлена необходимостью объективной и содержательной ин­формации для принятия обоснованных решений различными груп­пами пользователей. Обычно выделяют две группы пользователей информации, представляемой финансовой отчетностью: непосред­ственно заинтересованные и опосредованно заинтересованные. К первой группе относятся собственники средств предприятия, кре­диторы и поставщики, потенциальные акционеры, менеджеры, на­логовые органы, служащие компании, покупатели, ко второй — консультанты по финансовым вопросам, биржи ценных бумаг, юристы, регулирующие органы, статистические органы, пресса, экологические организации и др. Для достижения этой цели прово­дятся научные исследования, разрабатываются национальные стан­дарты учета, ведется работа по унификации учета на международ­ном уровне.

В США такими стандартами являются Общепринятые принци­пы учета (Generally Accepted Accounting Principles — GAAP), в Ве­ликобритании — Закон о компаниях, Положения о стандартной практике ведения учета (Statements of Standard Accounting Practice

— SSAP) и ряд других документов, которые иногда называют Об­щепринятой практикой учета (Generally Accepted Accounting Practice

— GAAP*), в Германии — директивные законы, во Франции — нормы. Рассмотрим более подробно американскую и английскую системы учета.

В США стандарты финансового учета (общий набор стандар­тов и процедур) называются GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) — общепринятые принципы учета, т. е. термины "стан­дарты" и "принципы" взаимозаменяемы. Их общепринятость оз­начает либо то, что они утверждены уполномоченной организаци­ей профессиональных бухгалтеров как принципы (стандарты) учета или составления отчетности в определенной области, либо то, что на основании прошлого опыта определенная практика отражения в учете отдельных средств или операций принимается как "соот­ветствующая" (appropriate) в силу универсальности ее применения.

Разработкой стандартов занимается несколько профессиональ-

* Обратите внимание, что одинаковая абревиатура — GAAP — обозначает Различные системы учета и расшифровывается по-разному. Применение термина GAAP в вышеназванной расшифровке для Великобритании до сих пор не является общепризнанным. Поэтому, с точки зрения автора, используя термин ГААП (GAAP), необходимо специфицировать, что имеется в виду. Безоговорочное его Использование допустимо лишь для обозначения системы учета США как устояв­шаяся абревиатура. При акценте на смысловую нагрузку этого понятия, как обще­принятых правил или системы учета, должно быть указано, о какой стране идет Речь, например, GAAP Германии, GAAP Франции и т.д. Говоря о Великобрита­нии, необходимо помнить, что при одинаковой смысловой нагрузке расшифровы­вается этот термин несколько иначе. Применительно к международным стандар­там или к практике учета на Западе в целом говорить о ГААП (GAAP) нельзя.темы регулирования учета в США является "преемственность по­колений". Бюллетени САР, Мнения АРВ и другие выпущенные до­кументы, которые не были заменены или исправлены последую­щими решениями FASB, действуют до сих пор и составляют пер­вый и основной уровень "системы GAAP", о которой мы подроб­нее будем говорить ниже.

Несмотря на то что официальные функции по разработке стан­дартов учета были переданы FASB, AICPA до сих пор играет за­метную роль в процессе стандартизации. В 1974 году в составе под­разделения по стандартам учета был создан Исполнительный ко­митет по бухгалтерским стандартам (Accounting Standards Executive Committee — AcSEC) с целью представления AICPA в сфере финан­сового учета и отчетности.

В течение первых лет функционирования AcSEC разрабатывал комментарии решений FASB и Комиссии по ценным бумагам и биржам (SEC), а также выпускал Заявления о позиции (Statements of Position — SOP), которые освещали возникающие бухгалтерские проблемы, не затрагиваемые FASB и SEC. В результате появления ряда Заявлений о позиции в 1978 году FASB публично выразил оза­боченность, что AICPA берет на себя функции дублирующего орга­на по разработке стандартов, и предложил, оставив за собой един­ственное официальное право разработки стандартов, объединить работу следующим образом. Переформатировать существующие SOP, согласно стандартам FASB, и пропустить их через процедуру утверждения стандартов, придав им таким образом соответствую­щий статус. Кроме того, FASB решил выпустить новую серию соб­ственных документов — Технических бюллетеней (о них подробнее см. ниже), которые своевременно будут реагировать на возникаю­щие бухгалтерские проблемы и давать руководство по предпочти­тельной практике учета.

Это предложение было принято AICPA, и основной функцией AcSEC стала разработка рекомендаций по специфическим пробле­мам различных отраслей экономики путем выпуска Докладов о про­блемах (Issues Papers). Эти документы идентифицируют, предлага­ют альтернативы и представляют рекомендации по текущим про­блемам финансовой отчетности в различных отраслях. Такая про­цедура обеспечивает FASB своевременной информацией о возни­кающих учетных проблемах и дает сигнал о необходимости разра­ботки стандартов. Если FASB не принимает на рассмотрение выяв­ленную в докладе проблему, то AcSEC может выпустить SOP по этому вопросу. Заявления о позиции в настоящее время представ­ляют собой рекомендации AcSEC по вопросам отчетности в раз­личных отраслях.

Кроме того. Исполнительный комитет по бухгалтерским стан­дартам AICPA выпускает Практические бюллетени (Practice Bul­letins), которые представляют мнение AICPA о том, как должны отражаться в учете и отчетности те или иные хозяйственные опера­ции. AICPA также публикует Отраслевые руководства по учету и аудиту (Industry Accounting and Auditing Guides), представляющие собой специфические руководства для отдельных отраслей и сфер экономики (например, учет в казино, учет в университетах и т. д.).

Кроме собственно учетных проблем, AICPA занимается и про­блемами аудита. В его состав входит Комитет по аудиторским стан­дартам (Auditing Standards Board), который является основным раз­работчиком аудиторских стандартов (Statements of auditing Stan­dards), регулирующих практику аудита, профессиональную этику и т. п. AICPA разрабатывает программы квалификационных экза­менов и присваивает степень дипломированного общественного бухгалтера (СРА).

В дополнение к вышеназванным существует ряд других публи­каций AICPA, которые представляют различную информацию, ка­сающуюся вопросов учета и аудита: Журнал по бухгалтерскому учету (Journal of Accounting); Бухгалтерский указатель (Accountant's Index) — библиография литературы по учету, опубликованной в течение года; Тенденции и методы учета (Accounting Trends and Tech­niques) — ежегодная публикация — обзор основных характеристик годовых финансовых отчетов шестисот крупнейших корпораций;

Бухгалтерские научные исследования (Accounting Research Stu­dies) — исследования специфических бухгалтерских проблем, даю­щие альтернативные возможные решения и рекомендуемую прак­тику, и т. д.

Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board — FASB)

Как уже отмечалось, после упразднения АРВ в 1973 году бььпа создана новая структура, занимающаяся разработкой стандартов финансового учета, основную роль в которой играет FASB. В со­став этой структуры входят три организации:

Фонд финансового учета (Financial Accounting Foundation — FAF);

Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accoun­ting Standards Board — FASB);

Консультативный совет по стандартам учета (Financial Accoun­ting Standards Advisory Council — FASAC).

Фонд финансового учета (FAF) состоит из девяти членов-попе­чителей (trustee), назначаемых Советом директоров AICPA. Его фун­кциями являются назначение членов FASB и FASAC, привлечение финансовых средств для разработки стандартов, общее наблюде­ние за деятельностью FASB.

Комитет по стандартам финансового учета (FASB) — основная действующая организация структуры. В его состав входят семь чле­нов, работающих в Комитете на постоянной основе, высокоопла­чиваемых и избираемых на пятилетний срок. FASB является неза­висимой профессиональной* организацией (независимой как от го­сударственных органов власти, так и от других организаций, на­пример от AICPA; кроме того, члены FASB не имеют права рабо­тать в каких-либо других организациях или фирмах). Главная за­дача FASB — разработка стандартов финансового учета, состав­ляющих основу системы GAAP. FASB ведет также различные ис­следовательские программы с целью оказания поддержки процессу разработки стандартов.