~1 (УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ), страница 5

СОГЛАСНО GAAP И IAS.

Согласно GAAP , для того, чтобы актив был отнесен к основным средствам, необходимо выполнение следующих трех условий:

• Он должен иметь материальное воплощение;

• Срок полезного использования объекта должен быть больше 1 года;

• Объект предназначен для использования на самом предприятии, а не для перепродажи.

Основные средства отражаются в балансе по следующим трем статьям:

• Здания, оборудование, инвентарь;

• земля;

• природные ресурсы (месторождения полезных ископаемых).

Так же , как и российской системе учета, в системе GAAP различают первоначальную и остаточную стоимость основных средств. В первоначальную стоимость объекта основных средств включаются затраты по его приобретению, доставке и приведению в состояние готовности к использованию.

Согласно GAAP и Международным стандартам бухгалтерского учета (IAS) ,в первоначальную стоимость объекта основных средств включаются:

• таможенные платежи по импортируемому оборудованию.;

• не возмещаемые налоги ( например налог на приобретение автотранспортных средств, НДС по объектам капитального строительства);

• монтажные и пусконаладочные расходы;

• оплата нотариальных услуг;

• иные прямые затраты, связанные с доведением объекта основных средств до состояния готовности к эксплуатации.

При покупке основных средств за деньги первоначальную стоимость определить нетрудно. Сложнее обстоит дело при приобретении основных средств в обмен на другие не денежные активы

Приобретение основных средств в обмен на другие не денежные активы.

Согласно GAAP , существует три метода исчисления первоначальной стоимости таких активов:

• оценка по рыночной стоимости;

• экспертная оценка;

• оценка по остаточной стоимости или учетной стоимости.

Согласно первому методу, полученные основные средства приходуются по рыночной стоимости передаваемых активов или по рыночной стоимости полученных активов в зависимости от того, какая из этих двух оценок более точная.

Убыток от такой сделки отражается в учете в момент совершения сделки.

Прибыль от бартерной сделки отражается в учете следующими тремя способами:

1. Отражение прибыли от обмена производится в момент совершения сделки. Подобный способ применяется при обмене активов, различных по своей экономической сущности.

2. Прибыль от обмена в учете не отражается. Этот метод применяется при обмене однородных по своей экономической природе активов без доплаты денег. Американский совет по стандартам финансового учета считает, что в случае, когда происходит обмен однородных активов без дополнительного движения денежных средств, прибыль не возникает и , следовательно, в учете не отражается, так как процесс такого обмена не ставит своей целью получения прибыли, а направлен лишь на изменение натурально-вещественного состава активов.

3. Прибыль от обмена отражается в учете по частям. Этот метод применяется при обмене однородных по своей экономической природе активов с доплатой денег. Для подобных операций необходимо определить общую прибыль от сделки (разницы между рыночной стоимостью передаваемых активов и их остаточной стоимостью) и так называемую немедленно отражаемую прибыль.

Немедленно отражаемая прибыль определяется следующим образом: сумма полученных денежных средств умножается на общую прибыль и делится на рыночную стоимость переданного актива . Разница между общей и немедленно отражаемой прибылью является отложенной прибылью. Первоначальная стоимость полученных основных средств равна разнице между их рыночной стоимостью и отложенной прибылью.

Второй метод исчисления первоначальной стоимости активов, полученных в результате обмена, - экспертная оценка. При невозможности определения рыночной стоимости активов следует прибегнуть к услугам независимых оценщиков.

Третий метод – оценка по остаточной лил по учетной стоимости передаваемого актива – применяется в случаях, когда невозможно, воспользоваться рыночной или экспертной оценкой. Совет по стандартам считает применение учетной стоимости не менее удачным вариантом оценки. Предприятиям, использующим учетную стоимость при определении результатов обмена, необходимо раскрывать эту особенность в приложениях к отчетности.

Эти же методы оценки активов применяются при безвозмездном получении активов и в случаях, когда активы поступают на предприятие в оплату акций (или взносов в уставный капитал).

Оплата акций имуществом получила широкое распространение в России. При определении первоначальной стоимости подобных активов ( в том числе основных средств) в соответствии с GAAP следует пользоваться не договорными оценками (как это принято в российском учете), а рыночными стоимостями полученных активов. При отсутствии данных о рыночных ценах следует воспользоваться услугами оценщиков.Несоблюдение этих принципов оценки может привести к искажению размера оплаченного капитала предприятия.

Специфическими видами материальных долгосрочных активов в американской учетной практике выступают земля и природные ресурсы. Эти активы принято отражать в балансе обособленно.

Первоначальная стоимость земельного участка включает в себя покупную стоимость, комиссионные вознаграждения, расходы по переоформлению прав собственности, стоимость очистки, мелиорации и др.

Природные ресурсы представляют собой запасы сырьевых материалов, которые могут быть использованы после их добычи. Особенности учета природных ресурсов мы не будем рассматривать в связи с тем, что пока месторождения полезных ископаемых в России находятся только в собственности государства.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, как правило, не изменяется. В некоторых случаях допускается увеличение первоначальной стоимости основных средств, например, на сумму расходов, в результате осуществления которых:

• Увеличивается производительность объекта (например ,модернизация компьютера);
  улучшается качество услуг, предоставляемых объектом (например установка кондиционера в автомобиль) .

Текущие расходы на ремонт и техническое обслуживание относятся к расходам отчетного периода и не увеличивают стоимость основных средств.

Американская практика списания затрат на ремонт имеет одну интересную особенность. Иногда на сумму произведенных расходов делается запись по дебиту счета «Накопленная амортизация» (аналог российского счета 02 «Износ основных средств») и кредиту счета «Денежные средства», «Счета к оплате» и др.

Проведение переоценок основных средств в системе финансового учета в США не практикуется. Некоторые объекты основных средств переоцениваются для целей начисления налога на недвижимость , но результаты такой переоценки в финансовом учете не отражаются. В связи с этим при проведении трансформации российской отчетности в систему GAAP следует устранить влияние переоценок основных средств, проведенных в России начиная с 11992 года в том случае, если результатом переоценки явилось увеличение стоимости основных средств.

Международные стандарты бухгалтерского учета предусматривают возможность проведения переоценок основных средств только для предприятия, работающих в условиях высокой инфляции.

Амортизация основных средств.

Методы расчета амортизации в системе GAAP и в России после принятия Положения по бухгалтерскому учету , утвержденного приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. № 65, имеют много общих черт. Остановимся на различиях.

Учет амортизации в системе GAAP ведется на счете «Накопительная амортизация».

Так же, как и в России, учет амортизации ведется на кредите счета «Накопленная амортизация» в корреспонденции с дебетом счетов по учету затрат. На кредитовое сальдо по счету «Накопленная амортизация» при составлении баланса уменьшается первоначальная стоимость основных средств. Но в отличие от российской практики счет накопленной амортизации может дебетоваться не только при выбытии объекта основных средств .

В американской теории и практике учета амортизации рассматривается как средство распределения стоимости основного средства в течение срока его полезного использования.

Согласно GAAP и международным стандартам, предприятие самостоятельно определяет срок полезного использования основного средства. Под ним понимается период, в течение которого объект может быть использован в производстве. Срок полезного использования может отличаться от физического срока службы объекта.

Например расходы на текущее содержание основных средств, соотнесенные с доходами от их эксплуатации, будут минимальны, если менять основные средства каждые 3 года, хотя физически эти основные средства могут выполнять свои функции в течение 8 лет. В этом случае срок амортизации составит 3 года.

При определение срока полезного использования объекта принимаются во внимание:

• Физический износ;

• Моральный износ;

• Специфические условия эксплуатации;

• Возможное несоответствие в будущем производственного потенциала объекта основных средств потребностям предприятия (например при увеличении документооборота, связанного с расширением деятельности предприятия, маломощный компьютер уже не сможет обрабатывать все возрастающий объем информации).

Некоторые предприятия для целей финансового учета применяют те же сроки полезного использования и методы амортизации , что и для исчисления амортизации для целей исчисления налога на прибыль. Это сокращает расходы на ведение бухгалтерского учета амортизации.

Для исчисления годовой суммы амортизации необходимо исчислить так называемую амортизационную стоимость , которая представляет собой разность между первоначальной стоимостью и реализационной стоимостью основного средства.

Реализационная стоимость ( российский аналог – ликвидационная стоимость) – это та сумма денег, которую предприятие предполагает получить от реализации основного средства, после окончания его эксплуатации. Отметим, что определение реализационной стоимости является желательным, но не необходимым элементом амортизационной политики предприятия.Ряд фирм отказались от подобной практики.

Таким образом, предприятие должно самостоятельно определить:

• Предполагаемый срок полезного использования объекта основных средств;

• Его реализационную стоимость.

В определении этих величин велика роль субъективного фактора. Поэтому Совет по стандартам рекомендует в финансовой отчетности подробно раскрывать методы начисления амортизации.

Так же как и в России, в системе GAAP и в системе международных стандартов амортизация на землю не начисляется; земля считается неистощимым ресурсом..

IV. Действующая система учета основных средств на базе ЗАО “Самшит”

1. Организация учета основных средств в ЗАО “Самшит”

а) Документы для оформления движения основных средств

Документы для учета основных средств на предприятии используются в соответствии с указаниями по применению и заполнению межведомственных форм первичной документации по учету основных средств.

б) Поступление и выбытие основных средств

Способы поступления основных средств на ЗАО “Самшит” можно разделить на несколько групп. Для каждой из них я приведу корреспонденцию счетов с эмпирическими цифровыми данными.

а) Основные средства производственного назначения получены безвозмездно от юридических или физических лиц. В этом случае корреспонденция счетов выглядит следующим образом:

Получен объект, не требующий монтажа (первоначальная стоимость 10 тыс. руб., износ 2 тыс. руб.).

первоначальная стоимость

Д 01 “Основные средства” 10 000 руб.

К 87-3 “Добавочный капитал” - “Безвозмездно полученные ценности”

10 000 руб.

сумма износа

Д 87-3 2 000 руб.

К 02-1 “Износ собственных основных средств” 2 000 руб.

(Возможен альтернативный вариант: остаточная стоимость Д 01, К 87-3 — 8 000 руб., износ Д 01, К 02-1 — 2 000 руб.)

Расходы по доставке основных средств полученных таким образом не увеличивают их первоначальную стоимость, они относятся на уменьшение сформированного на предприятии фонда накопления (Д 88-3.1) с кредитованием счетов 60 (“Расчеты с поставщиками и подрядчиками”), 68 (“Расчеты с бюджетом”), 69 (“Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”), 70 (“Расчеты с персоналом по оплате труда”), 76 (“Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”); также за счет чистой прибыли предприятия (Д 81-2) или за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

В первоначальную стоимость безвозмездно полученных объектов включается расходы предприятия по монтажу. Такие расходы собираются на дебете счета 08 “Капитальные вложения” с кредита счетов 10 (“Сырье и материалы”), 12 (“МБП”), 13 (“Износ МБП”), 60, 68, 69, 70, 71 (“Расчеты с подотчетными лицами”), 76. После сдачи объекта в эксплуатацию эти расходы присоединяются к первоначальной стоимости (Д 01, К 08).

б) Предприятием приобретаются основные средства, не требующие монтажа. В этом случае, когда основные средства приобретены для производственных целей, они приходуются по стоимости приобретения без учета НДС, уплаченного при приобретении.

НДС при приобретении не определяется путем расчета, поэтому работники бухгалтерии следят за тем, чтобы при переводе средств продавцам, в расчетных документах (платежном требовании, платежном поручении, реестрах чеков, и т.п.) были выделены данные по оплачиваемому НДС отдельной позицией.

Расходы предприятия по доставке и установке приобретенных основных средств отражаются в учете капитальных вложений (Д 08 “Капитальные вложения”, К 60, 68, 69, 70, 71, 76) а затем при сдаче объекта присоединяют к стоимости его покупки (Д 01, К 08). Сумму уплаченных налогов в течении 6-ти месяцев списывают ежемесячно равными долями (Д 68 “Расчеты с бюджетом”, К 19-1 “НДС”).

Пример: приобретаются основные средства для производственных целей.

1. Акцептовано платежное требование на офисную мебель.

на покупную стоимость