G3 (Заработная плата)

78

ГЛАВА 3 АУДИТ РАСЧЕТОВ С ПЕРСОНАЛОМ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА

3.1 Методика проведения аудита

Переход всего народного хозяйства страны к рыночной экономике, ускоренное развитие предпринимательства, возникновение новых организационно-правовых форм организаций и многообразных форм собственности коренным образом повлияли на механизм системы экономического контроля.

Одним из значимых в настоящее время, а также перспективных и эффективных видов экономического контроля в условиях рынка является независимый контроль. Независимый контроль проводится аудиторами, аудиторскими фирмами, осуществляющими свою деятельность на договорной коммерческой основе за счет заказчика (проверяемого субъекта, в отдельных случаях за счет бюджетных средств) - клиента.

Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятий и соответствия ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Аудитор должен планировать свою работу так, чтобы своевременно и качественно провести аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, законности и достоверности хозяйственно-финансовых операций и правильности их отражения на счетах бухгалтерского учета.

Планирование аудита должно обеспечить получение необходимой информации о состоянии бухгалтерского учета, отчетности и эффективности внутреннего контроля; определение содержания, времени проведения и объема контрольных процедур, подлежащих выполнению.

Планирование аудита включает в себя составление плана ожидаемых работ и разработку аудиторской программы.

Для наглядности можно привести примерную рабочую программу аудиторской проверки состояния бухгалтерского учета и достоверности показателей бухгалтерской отчетности, налогооблагаемой базы и объявленной прибыли:

• на первом этапе дается аудиторская оценка организации и состояния бухгалтерского учета, внутреннего аудита и качества финансовой отчетности на предприятии;

• на втором этапе проводится аудиторская проверка финансово-хозяйственной деятельности;

• на третьем этапе даются рекомендации по устранению выявленных недостатков.

Планируя аудиторскую проверку, необходимо установить материальность (существенность) – максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, то есть не вводящая пользователей в заблуждение. В настоящее время по проблеме оценки материальности (существенности) неточностей в отчетности в профессиональных организациях и среди отдельных аудиторов нет единого мнения, но чаще всего считается, что отклонение показателя до 5 процентов будет незначительным, а больше 10 процентов – материальным (существенным).

Важным элементом аудиторской деятельности при планировании аудита является оценка аудиторского риска и определение информационной базы для проведения проверки.

«Аудиторский риск – это оценка риска неэффективности предстоящей проверки аудитором, который в своем заключении сделал вывод о том, что бухгалтерская отчетность у клиента достоверна» [1].

Различают два основных метода оценки аудиторского риска: интуитивный и расчетный.

Интуитивный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания деятельности клиента, определяют риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций и используют эту оценку в планировании аудита. Интуитивная оценка риска проводится также по данным устного опроса (тестирования) администрации, специалистов и бухгалтерского персонала экономического субъекта. Однако интуитивную оценку риска можно использовать по отношению лишь к небольшим организациям, а поэтому данный метод не получил широкого применения в мировой аудиторской практике.

Расчетный метод предполагает оценку аудиторского риска путем составления и решения специальной факторной модели относительных величин (формула 3.1):

где ПАР – приемлемый аудиторский риск;

ВР – внутрихозяйственный риск;

РК – риск контроля;

РН – риск необнаружения.

Приемлемый риск выражает меру готовности аудитора признать приемлемой вероятность содержания в финансовой отчетности материальных (существенных) ошибок после завершения аудита и выдачи клиенту стандартного аудиторского заключения без оговорок.

Внутрихозяйственный (присущий) риск выражает меру ожидания аудитором вероятности содержания в отчетности ошибок, превосходящих допустимую величину до проверки системы внутрихозяйственного контроля.

Риск контроля выражает меру ожидания аудитором вероятности пропуска ошибок, превосходящих допустимую величину, системой внутрихозяйственного контроля.

Риск необнаружения (процедурный риск) выражает меру готовности аудитора признать вероятность невыявления в процессе проведения аудита ошибок, превосходящих допустимую величину.

Для того чтобы подготовить наиболее оптимальный план проведения аудита, необходимо при расчете аудиторского риска системно учитывать не только общие основополагающие аспекты контроля, но и предварительно оценить совокупность влияющих на них факторов. Только системный подход и комплексная оценка всех факторов при расчете аудиторского риска позволяет составить приемлемый план аудита.

В соответствии с российскими проектами стандартов аудитору следует дать оценку состоянию бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля в проверяемой организации. Это необходимо для установления вероятности возникновения ошибок, влияющих на достоверность показателей финансовой отчетности. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур.

Эффективно построенная система учета должна: гарантировать, что хозяйственные операции верно отражены во времени; позволить правильно измерить объем операции; помочь составить бухгалтерскую проводку, адекватную содержанию операции; ограничить возможность появления умышленных нарушений и злоупотреблений.

Ключевыми элементами области контроля являются: эффективность организационной структуры; роль руководства; место внутреннего аудита; обоснованность планов и бюджетов; уместность и надежность информации руководства; существование адекватной политики и процедур для контроля за бизнесом; риск того, что руководство может игнорировать систему внутрихозяйственного контроля или преднамеренно привести ложные цифры в финансовой отчетности; эффективность контроля руководства над компьютерными операциями; надежность контроля над операциями, отличными от компьютерных.

Система внутреннего учетного контроля – это специальные процедуры, введенные руководством для получения гарантии того, что: проводки обработаны досконально и аккуратно; материальные средства сохранены; система является надежной, а сальдо счетов правильным.

Четко отлаженная система внутреннего контроля существенно снижает аудиторский риск при проведении как внешнего, так и внутреннего аудита. Если в результате проверки системы внутреннего контроля внешний аудитор установит ее эффективность, то может в достаточной степени доверять информации и, следовательно, сократить объем собственной работы.

В процессе проверок аудиторы должны составлять рабочие документы, являющиеся основными документами, подтверждающими объем и качество выполняемой ими работы. Рабочие документы составляются по произвольной форме. В них должна, прежде всего, содержаться необходимая справочная информация о клиенте; краткое описание выполненной работы. В частности, необходимо указывать: метод проведения проверки – сплошной или выборочный, либо объем проверенной документации; замечания по результатам проверки; перечень первичных и других документов, не представленных к проверки; иные выявленные несоответствия действующему законодательству; мнение аудитора о способах устранения выявленных недостатков; другие рекомендации по улучшению хозяйственно-финансовой деятельности клиента. Кроме того, в рабочих документах должно найти отражение описание системы внутрихозяйственного контроля у клиента, программа аудита, а также результаты аудита за прошлый год.

На основании записей, произведенных в рабочих документах, составляется аудиторское заключение.

В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации результатом аудиторской проверки является заключение аудитора – документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов [30].

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение о достоверности этой отчетности.

Различают четыре варианта аудиторского заключения: безусловно положительное, условно положительное, отрицательное и отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Заключения аудитора по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации.

Основной задачей проверки расчетов с рабочими и служащими по оплате труда является проверка соблюдения нормативно-правовых актов при начислении оплаты труда, удержаниях из нее и правильности ведения бухгалтерского учета расчетов по оплате труда.

Источниками информации, используемой в процессе контроля, являются аналитические и синтетические данные по счетам 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 88 «Нераспределенная прибыль» (субсчет «Фонд потребления»), 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты с депонентами»), первичные документы по учету выработки и начислению оплаты труда (табеля учета отработанного времени, наряды), листки о временной нетрудоспособности, расчеты на оплату отпусков, нормативные документы, регулирующие эти операции.

Начинать проверку расчетов с рабочими и служащими по оплате труда следует с установления соответствия показателей аналитического учета по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» с записями в главной книге и бухгалтерском балансе на одну и ту же дату. Для этого необходимо сверить сальдо по счету на первое число в главной книге и в балансе предприятия с итоговыми суммами (к выдаче) расчетно-платежных ведомостей.

Далее необходимо проверить соответствие задолженности по оплате труда (по счетам 70 «расчеты с персоналом по оплате труда» и 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами») в сводных ведомостях, главной книге и бухгалтерской отчетности организации. Затем можно провести тестирование и еще раз более подробно исследовать состояние внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета ( таблица 3.1).

Таблица 3.1

Из данного тестирования можно определить уровень внутреннего контроля расчетов с персоналом по оплате труда, а также отвечает ли система бухгалтерского учета предприятия требованиям сопоставимости, достоверности, оперативности и полноты.

Затем изучаются достоверность первичных документов, правильность их заполнения, их соответствие требованиям нормативных документов по начислению и выплате заработной платы и других видов оплаты труда. При этом особое внимание обращается на проверку табелей учета рабочего времени.

При проверки табелей учета рабочего времени, нарядов и других первичных документов по начислению оплаты труда необходимо обратить внимание на факты начисления оплаты труда на вымышленных (подставных) лиц. Для этого следует исследовать документы и сопоставить фамилии и инициалы работников с данными учета списочного состава.

Необходимо также установить, нет ли повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам (табелям, нарядам, накопительным учетным листам и разовым документам). Следует обратить особое внимание на расчеты по оплате труда с работниками, которые приняты на работу по договорам подряда и трудовым контрактам. Часто такие договора носят фиктивный характер, а поэтому необходимо установить, за что и за какую работу или объем выполненной работы начислена заработная плата, какими документами подтверждается объем выполненной работы, размеры начисленной оплаты труда. Путем пересчетов и прослеживания определить наличие в первичных документах и расчетно-платежных ведомостях арифметических ошибок.

Следует проверить также правильность обобщения и группировки данных по учету труда. Суммы начисленной заработной платы, отраженные в первичных документах, в дальнейшем учетном процессе должны быть накоплены и сгруппированы по двум направлениям:

• по каждому работнику хозяйства для расчетов по оплате труда;

• по объектам учета затрат для отражения в затратах производства.

При проверке необходимо выяснить правильность удержаний из заработной платы, прежде всего подоходного налога, взносов в Пенсионный фонд, алиментов, а также обоснованность расчетов с депонентами. Проверяются платежные ведомости, дата возникновения и сумма депонентской задолженности, количество депонентов и сверяются суммы по расчетам с депонентами (на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

На следующем этапе проверки выборочно проверяется правильность начисления оплаты труда, а именно: правильность оплаты труда по сдельным расценкам, тарифным ставкам и окладам; обоснованность и правильность начисления премий сдельщикам и повременщикам по действующим на предприятии системам премирования; правильность начисления доплат в связи с отклонениями от нормальных условий работы, за бригадирство, оплаты простоев не по вине рабочих, за работу в тяжелых и вредных условиях, за работу в выходные и праздничные дни, пособий по временной нетрудоспособности, ежегодных отпусков, вознаграждений по итогам работы за год. Начисление премий должно быть подтверждено приказом руководителя, указано в договоре, контракте или в решении учредителей (собственников, Совета директоров) организации.

Особого внимания аудитора требует проверка: своевременности погашения сумм ранее выданных работнику авансов и переплат; правильность удержания из заработной платы задолженности по подотчетным суммам и по возмещению материального ущерба, а также за товары, купленные в кредит, за полученный займ.

Общая сумма всех удержаний из заработной платы работника не должна превышать 50 процентов месячного заработка.

Необходимо также убедиться в правильности организации и ведения аналитического и синтетического учета, заполнение форм бухгалтерской отчетности по фонду оплаты труда.