Операции по поступлению основных средств в счет вклада в уставный капитал по их первоначальной стоимости подлежат отражению в учете следующим образом⁶:

Дебет счета 01 "Основные средства"

Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями"

Согласно действующему налоговому законодательству обороты по вкладам в уставный капитал не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Поступление основных средств по договорам дарения и в иных случаях безвозмездного поступления. Получение основных средств по договору дарения отражается в учете по их первоначальной стоимости по дебету счета 01 "Основные средства". При этом в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств устанавливают, что затраты по доставке объектов основных средств, полученных по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, учитываются как затраты капитального характера и относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта.

Действующая инструкция Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с последующими изменениями и дополнениями) предусматривает, что по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные средства, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих средств, но не ниже их остаточной стоимости, числящейся у передающих предприятий. При этом их стоимость по данным бухгалтерского учета передающей стороны указывается в документах о передаче. Исходя из этого требования облагаемая база по налогу на прибыль должна быть увеличена на остаточную стоимость безвозмездно полученных основных средств, указанную в акте приема-передачи (которая может не совпадать с рыночной стоимостью поступающих основных средств, отраженной в системе бухгалтерского учета получаемой организации).

При налогообложении не учитывается стоимость объектов социально-культурного и коммунально-бытового назначения приватизируемых предприятий, передаваемых в ведение органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, а также объектов жилищнокоммунального назначения, дорог, электрических сетей и подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов, передаваемых безвозмездно органам государственной власти (или по их решению специализированным предприятиям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) и органам местного самоуправления.

Пунктом 4.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" установлено, что по объектам основных средств, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, амортизация не начисляется. Письмо Минфина России от 3.06.98 г. N 16-00-22-19 определяет, что указанный п. 4.1 Положения не распространяется на закрепленное имущество за государственным или муниципальным унитарным предприятием, созданным по решению уполномоченным на то государственным органом или органом местного самоуправления на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Следует отметить, что в нормативных документах, регулирующих налогообложение, отсутствуют указания об исключении из состава затрат амортизационных отчислений по безвозмездно полученным основным средствам. В связи с этим для реализации принципа соответствия доходов и расходов организации в целях налогообложения целесообразно производить начисление амортизации по указанным объектам основных средств, поскольку они участвуют в производственном процессе и приносят доход организации.

1. Выбытие основных средств.

Выбытие основных средств (реализация, ликвидация по ветхости, моральному износу, стихийным бедствиям, безвозмездная передача и др.) оформляется актами (ф. № ОС-1 и № ОС-4). В них фиксируются первоначальная собственность объекта и сумма амортизации.

Инвентарная карточка из картотеки изымается (прилагается к акту), о чем делается отметка в инвентарном списке основных средств по местам нахождения.

Для обобщения информации о выбытии основных средств и определения финансового результата отданных операций исполь­зуется счет 91 "Прочие доходы и расходы". По дебету счета отра­жаются остаточная стоимость выбывших объектов и расходы, связанные с их выбытием; по кредиту - суммы выручки от реали­зации имущества, стоимость материальных ценностей, поступив­ших в связи со списанием имущества по цене возможного исполь­зования (рыночной стоимости).

Финансовый результат (прибыль и убытки от списания основ­ных средств) - разница между оборотами по дебету и кредиту сче­та 91 "Прочие доходы и расходы". Превышение оборота по кре­диту (прибыль) будет списано⁷:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки";

превышение оборота по дебету (убыток) будет списано:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы".

Указанная прибыль, таким образом, входит в состав балансо­вой прибыли организации и облагается по установленным для организации ставкам.

С 1995 по 2001 г. отрицательный результат (убыток) от прода­жи основных средств не уменьшает налогооблагаемую прибыль (в настоящее время - инструкция МНС РФ № 62 от 15.06.2000 г.).

С 2002 г. в соответствии с п. 3 ст. 268 гл. 25 ПК РФ убыток от выбытия основных средств включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница меж­ду сроком их полезного использования и фактическим сроком их эксплуатации до момента реализации.

Обращаем внимание на тот факт, что при реализации имуще­ства (основных средств) организации имеют право на пересчет остаточной стоимости или фактической стоимости реализуемых объектов на индекс инфляции по правилам, установленным Пра­вительством РФ. В этом случае его называют индексом-дефлято­ром, который ежеквартально публикуется Госкомстатом России. Такого вида расчет введен с 1 января 1996 г. при определении при­были от реализации основных средств и иного имущества орга­низации для целей налогообложения.

Практика аудиторских проверок показывает, что некоторые организации списывают суммы дооценки основных средств при их реализации на уменьшение добавочного капитала. Следует иметь в виду, что операции по реализации основных средств приводят только к изменению структуры имущества организации. В активе баланса остаточной стоимости дооцененных и проданных основных средств будут соответствовать возросшие суммы денежных средств на расчетном счете или дебиторской задолженности. В связи с этим методологически неверно отражение в операциях по реализации основных средств уменьшение добавочного капитала.

При отражении операций по ликвидации объектов основных средств организация обязана выявить и отразить финансовый результат от ликвидации. С этой целью все расходы по ликвидации объектов основных средств, пришедших в негодность, отражаются по дебету счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", а доходы (полученные при ликвидации материальные ценности) - по кредиту счета 47. Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств установлено, что при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергшихся дооценке, списание суммы дооценки по ним производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы). В связи с этим появляется необходимость расчета сумм дооценки основных средств.

Согласно действующему налоговому законодательству убыток от списания не полностью амортизированных основных средств не уменьшает облагаемую базу налога на прибыль. Исходя из этого на сумму потерь от списания оборудования в корректируется налогооблагаемая прибыль, что находит отражение по строке 4.6 Справки о порядке определения данных, отражаемых в строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

Аудитору необходимо проверить⁸:

• установлена ли рыночная стоимость при продаже основных средств;

• увеличена ли налогооблагаемая прибыль, в случае реализации и безвозмездной передаче основных средств, как это предусмотрено в Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на прибыль;

• начислен ли НДС по безвозмездно переданным основным средствам (плательщиком НДС является передающая сторона);

• оприходованы ли на счете 10 "Материалы" делали, узлы и агрегаты (пригодные для ремонта других машин), полученные после демонтажа и разборки. Детали и узлы, изготовленные с применением драгоценных металлов, подлежат учету и сдаче в государственный фонд.

1. Начисление амортизации основных средств.

Амортизацию основных средств можно начислять: линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Амортизация основных средств определяется ежемесячно, исходя из стоимости основных средств и установленных норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств.

Начисление амортизации по основным средствам, поступившим по импорту, производится по нормам амортизационных отчислений на аналогичные отечественные основные средства.

Начисление амортизационных отчислений не производится во время проведения реконструкции и технического перевооружения основных фондов с их полной остановкой, а также в случае их перевода в установленном порядке на консервацию. При этом следует иметь в виду, что на время реконструкции и технического перевооружения срок службы основных фондов продлевается.

Также не начисляется амортизация по объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам дорожного хозяйства, судоходным сооружениям, ряду сельскохозяйственных животных, молодым многолетним насаждениям, приобретенным книгам и брошюрам. Кроме того, следует отметить, что также не подлежат амортизации основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал.

Амортизационные отчисления производятся только на полное восстановление основных средств. При этом по всем основным средствам начисление амортизации производится только в течение нормативного срока службы.

При проверке порядка аналитического учета основных средств на предприятии следует убедиться, что он ведется по видам и отдельным инвентарным объектам с использованием инвентарных карточек.

На основе инвентарной картотеки на каждую классификационную группу основных средств (по отраслям, признаку использования, видам основных средств) заводят карточку учета движения основных средств (форма N ОС-12). В карточке за каждый месяц указывают наличие основных средств на начало месяца, поступление и выбытие основных средств, сумму износа и затраты на капитальный ремонт.

Проверке должно быть подвергнуто наличие документального оформления операций по синтетическому и аналитическому учету движения основных средств, соответствующего типовым формам.

Аудитору необходимо проверить⁹:

• правильность норм амортизационных отчислений;

• правильность ведения аналитического учета;

• правильность составления бухгалтерских проводок по амортизации основных средств;

• наличие и правильность ведения инвентарной картотеки;

• документальное оформление операций движения основных средств.

1. Методы внутреннего контроля основных средств.

1. Все приобретения основных средств должны надлежащим образом утверждаться; необходимо использовать специальные типовые бланки заказов; осуществление полномочий внутри организации должно тщательно контролироваться: основные решения принимаются Правлением, менее значительные – руководителями отделов на основе установленных лимитов; все заказы должны сопоставляться с конкретными пунктами сметы; некоторые покупки (например компьютеры) должны специально соответствовать стандартам или планам организации.

2. Все поступления основных средств должны оперативно и точно фиксироваться в журнале поступления основных средств.

3. Важнейшие приобретения должны утверждаться на основе детальных расчетов и оценки инвестиционных проектов. Все подробные расчеты после их завершения должны быть предметом «аудита на эффективность» для проверки технико-экономического обоснования и внесения необходимых изменений. Необходимо обеспечить полное документирование всего процесса.

4. Метод начисления и нормы амортизации должны надлежащим образом утверждаться и применяться последовательно и неукоснительно. Амортизационные отчисления должны точно разноситься по соответствующим счетам основных средств с использованием специально разработанной таблицы «Расчет амортизационных отчислений».

5. При совершении крупных сделок с основными средствами следует учитывать ограничения, налагаемые на крупные сделки федеральными законами¹⁰.

1. Основные средства должны устанавливаться и эксплуатироваться строго в соответствии с инструкцией производителя. Небрежность может вызвать сбой или остановку производства и/или травмы работников и вытекающий из этого ущерб. Проверки безопасности и рабочего со­стояния основных средств должны проводиться регулярно.

2. Основные средства должны охраняться. Необходимо обеспечить их адекватную физическую охрану (кладовщики или охранники), контроль за движением объектов, ограничение доступа к особо важным ценностям.

3. Основные средства должны быть застрахованы.

4. Должны проводиться регулярные инвентаризации.

5. Все документы, подтверждающие право собственности, должны храниться в надежном месте.

6. Необходимо регулярно проводить мероприятия по поддержанию основных средств в рабочем состоянии и проверке их функционирования.

7. Санкционирование выбытия основных средств должно осуществляться лицом, не связанным с функциями их приобретения, учета и охраны.

8. Предложения по выбытию основных средств должны подтверждаться соответствующей документацией, касающейся оценки срока службы, остаточной стоимости, обоснования выбытия и необходимости замены.

9. Выбытие основных средств должно осуществляться в соответствии с внутренним утвержденным планом, например, для сдаваемых в аренду транспортных средств их реализация возможна после прохождения определенного пробега или определенного срока эксплуатации (по раннему из выполненных условий). Следовательно, для обеспечения руководства информацией такого рода учет основных средств должен быть достаточно сложным.

10. Основные средства должны реализовываться на коммерческой основе, обеспечивая наибольшую выгоду от операции.

11. Все выбытия основных средств должны оперативно и точно отражаться в бухгалтерском учете (журнал выбытия) основных средств. Должны регистрироваться: дата, основание (ссылка на первичный документ), цена, начисленный износ и прибыль или убыток от выбытия основных средств. Целью проводимого анализа результатов этих операций является обеспечение: а) постоянного соответствия амортизационных отчислений фактическому сроку службы подобного типа активов и б) эффективности процедур реализации (например, устойчивые убытки от реализации основных средств могут быть результатом тайного сговора).

12. Ежемесячно должна составляться внутренняя бухгалтерская отчетность по движению основных средств, которая оформляется «Ведомостью движения основных средств по видам».

1. Основные процедуры аудита основных средств.

1. Инвентаризация основных средств

До начала инвентаризации основных средств следует проверить¹¹:

• наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

• наличие и состояние технических паспортов или другой техничес­кой документации;

• наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение; при отсутствии документов необ­ходимо обеспечить их получение или оформление.

При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгал­терского учета или технической документации должны быть внесены со­ответствующие исправления и уточнения.