Проверка правильности отражения в учете операций по выда­че кредита в рамках открытой кредитной линии осуществляется путем изучения дебетовых оборотов по внебалансовому счету 91302, поскольку при выдаче первого и каждого последующего транша в рамках открытой кредитной линии на соответствую­щую сумму уменьшаются внебалансовые обязательства банка (и одновременно на соответствующую сумму возникают требования на балансовых счетах). Проверка операций, связанных с отраже­нием в учете выданного кредита, полученного под него обеспе­чения, созданного под него резерва на возможные потери, с на­числением и получением процентов за пользование кредитом и др., проводится в порядке, изложенном выше.

На следующем этапе необходимо проверить, выдавались ли последующие транши в пределах максимальной, установленной соглашением суммы. Если кредитная линия использована банком-заемщиком полностью, то при выдаче последнего транша лицевой счет банка-заемщика на внебалансовом счете 91302 обнуляется, в противном случае на нем остается кредитовое сальдо, равное по величине “невыбранной” части открытой кредитной линии.

На заключительном этапе проверки необходимо проконтро­лировать своевременность закрытия кредитной линии и правиль­ность отражения этой операции в бухгалтерском учете. Согласно Правилам (часть II, п.9.5.1) счет 91301 закрывается по истечении срока действия договора на открытие кредитной линии и при ис­полнении заемщиком своих обязательств по этому договору.

Следует также проверить, если кредит был предоставлен (и соответственно погашен) в полной сумме, предусмотренной до говором, то закрыт ли лицевой счет заемщика на внебалансовом счете 91302 (при выдаче последнего транша) и не выполнялись ли дополнительные проводки по этому счету (их не должно быть).

Если кредит был предоставлен не в полной сумме, то по лицевому счету клиента-заемщика на внебалансовом счете 91302 будет оставаться кредитовое сальдо, которое согласно п.9.5.1 Правил должно списываться после прекращения выдачи кредита 3 счет заключенного договора об открытии кредитной линии.

Порядок проверки просроченной задолженности по сумме основного долга и процентам по кредиту, полученному в рамках договора кредитной линии, осуществляется в порядке, аналогичном изложенному выше.

Особенности осуществления проверки операций кредитования в форме овердрафта обусловлены следующими соображениями при заключении договора банковского счета, в условиях которого (или дополнительным соглашением к которому) предусматривается овердрафт по расчетному (текущему), корреспондентскому счету клиента, должны открываться лицевые счета на балансовых счетах второго порядка “Кредит, предоставленный при недостатке средств на корреспондентском, расчетном (текущем счете (овердрафт)” соответствующих балансовых счетов первом порядка (320, 321, 442—454). На этих лицевых счетах должен осуществляться учет кредитов, предоставленных клиентам по овердрафту.

Следует проверить, открывается ли одновременно с открытием вышеупомянутого лицевого счета на балансе банка лицевой счет клиента-заемщика на внебалансовом счете 91309 “Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде овердрафта и “под лимит задолженности””, где и отражается максимальная сумма, на которую может быть проведено кредитование расчетного (текущего), корреспондентского счета клиента (лимит кредитования).

Порядок проверки правильности отражения в учете операций кредитования по овердрафту рассмотрим на примере договора о корреспондентских отношениях между двумя банками, согласно которому банк-корреспондент (проверяемый банк), ведущий счет ЛОРО банка-респондента, предоставляет последнему возможность овердрафта в пределах определенной суммы, на определенный срок, под определенный процент. Проверяя случаи списания средств с корреспондентского сче­та ЛОРО банка-респондента сверх имеющихся на нем средств или при их полном отсутствии, следует убедиться, что дебетовое сальдо на счете 30109 в конце операционного дня перенесено на открытый ранее банку-респонденту лицевой счет, что отражается в учете дебетованием счета 32001 “Кредиты, предоставленные банкам при недостатке средств на корреспондентском счете (овердрафт)”. Следует также проверить, уменьшается ли одновре­менно с этим на ту же величину сумма неиспользованного лими­та кредитования, установленного договором, т. е. осуществляют­ся ли расходные операции по счету 91309 “Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде овердрафта” (по ли­цевому счету банка-заемщика).

При проверке операций погашения кредита, предоставленно­го по овердрафту, без нарушения обязательств по договору, сле­дует убедиться, что лицевой счет клиента-заемщика обнуляется (но не закрывается) и что одновременно с погашением кредита восстанавливаются суммы неиспользованных лимитов кредито­вания. Для этого проверяются кредитовые обороты по внебалансовому счету 91309.

Если кредит по овердрафту погашается частями (по мере по­явления средств на корсчете банка-заемщика), то следует прове­рить, осуществляется ли восстановление сумм неиспользованных лимитов то же по частям, вплоть до полного погашения в преде­лах установленного договором срока для погашения кредита. Суммы, не погашенные в пределах установленного срока, долж­ны переноситься на счета по учету просроченной задолженности в установленном порядке.

Проверяя своевременность закрытия счета 91309, следует ру­ководствоваться п. 9.5.1 части II Правил [1.31], согласно которо­му списание неиспользованных лимитов кредитования произво­дится при прекращении действия договора (соглашения) о кор­респондентских отношениях или возможности предоставления кредита в виде овердрафта, т. е. независимо от факта погашения банком-должником своих обязательств по договору.

На заключительном этапе следует проверить, если в течение установленного договором срока для погашения кредита, воз­никшего по овердрафту, обязательства банка-заемщика полно­стью не выполнены, то перенесена ли в балансе банка эта задол­женность на счета просроченной задолженности по основному долгу в установленном порядке.

Процедура проверки правильности осуществления и отражения в учете операций кредитования по овердрафту других клиентов (не банков) осуществляется в аналогичном порядке, только при этом проверяется порядок кредитования расчетных (текущих) счетов клиентов.

Проверка пассивных кредитных операций

В ходе аудита пассивных кредитных операций банков выполняются следующие основные проверки:

соблюдения порядка оформления документов на получена кредита, переоформления (пролонгирования) кредитных договоров;

правильности оформления и учета обеспечения получения кредитов;

правильности отражения в учете операций по получению и погашению кредитов;

своевременности списания непогашенных кредитов на просрочку;

правильности отражения в учете операций по начислению и оплате процентов за пользование кредитом;

своевременности списания неоплаченных процентов на просрочку;

правильности оформления и отражения в учете операций кредитования путем открытия кредитных линий по получении кредитов;

правильности оформления и отражения в учете операций кредитования в форме овердрафта.

Методика аудита пассивных операций межбанковского кредитования изложена для банка, использующего “кассовый” метод признания доходов и расходов.

Проверка соблюдения порядка оформления документов на полу­чение кредита начинается с установления наличия генеральных соглашений с банками-кредиторами, с которыми проверяемый банк сотрудничает на рынке МБК. Проверяется также наличие;

нотариально заверенных копий уставов банков-кредиторов, их учредительных договоров, свидетельств о регистрации, банков­ских лицензий, карточек с образцами подписей и оттиском печа­ти, балансов, расчетов экономических нормативов и других доку­ментов, которыми обмениваются участники рынка МБК. Прове­ряя полноту формирования досье по каждому генеральному соглашению, особое внимание следует обратить на наличие дополнительных соглашений по каждому полученному кредиту. Отсутствие дополнительных соглашений является грубым нару­шением порядка оформления пассивных кредитных операций.

Проверка переоформления (пролонгирования) кредитных догово­ров основывается на том, что межбанковские кредиты, получен­ные в рамках дополнительных соглашений и не погашенные в срок, должны быть пролонгированы в установленном порядке. Не допускается заключение новых дополнительных соглашений на получение кредита предусматривающих погашение ссудной задолженности по ранее заключенным дополнительным согла­шениям, без реального движения денежных средств по коррес­пондентским счетам банка-заемщика и банка-кредитора. При проверке случаев пролонгации дополнительных соглашений на получение кредита в рамках генерального соглашения Необходи­мо удостовериться, пролонгированы ли соответствующим обра­зом договоры по обеспечению исполнения кредита (договор по­ручительства, гарантии, залога и др.).

В ходе проверки правильности оформления и учета обеспечения полученных кредитов следует иметь в виду, что в качестве обеспе­чения полученных банком МБК может служить: залог имущест­ва, в том числе ценных бумаг; поручительства третьих лиц; бан­ковские гарантии. Процедура проверки правильности оформле­ния договоров залога, поручительств, гарантий аналогична изло­женной ранее (п. 9.2).

Для проверки правильности отражения в учете обеспечения полученных кредитов используются данные аналитического и синтетического учета по внебалансовым счетам: 91401 “Ценные бумаги, переданные в залог по полученным кредитам”; 91404 “Га­рантии, выданные банком”, отдельный сводный лицевой счет “Гарантии других банков, выданные в качестве обеспечения по­лученных кредитов”; 91405 “Имущество, переданное в залог по полученным кредитам, кроме ценных бумаг”. Учет на этих счетах ведется в сумме переданного обеспечения, т. е. в сумме выданной гарантии, поручительства, залоговой стоимости переданного иму­щества.

Необходимо проверить, ведется ли учет поручительств, пере­данных банку-кредитору в качестве обеспечения полученного кредита, на внебалансовом счете 91404, на отдельном сводном лицевом счете “Поручительства третьих лиц, выданные в качестве обеспечения полученных кредитов” (следует напомнить, что на том же внебалансовом счете 91404 на отдельном сводном лицевом счете “Собственные гарантии, выданные банком” ведете) учет выданных банком собственных гарантий, когда он выступает гарантом, а не принципалом).

В ходе проверки правильности отражения в учете операций т получению и погашению кредитов прежде всего следует убедиться что кредиты получены и погашены безналичным путем, что сум­мы основного долга в кредитных договорах (дополнительных соглашениях) соответствуют данным аналитического учета на cooтветствующих лицевых счетах.

При проверке используются данные аналитического и синтетического учета по пассивным балансовым счетам: 312 “Креди­ты, полученные кредитными организациями от Банка России” 313 “Кредиты, полученные кредитными организациями от кре­дитных организаций”, 314 “Кредиты, полученные от банков-не­резидентов” по соответствующим счетам второго порядка в зави­симости от сроков получения кредитов; данные аналитическое и синтетического учета по внебалансовым счетам 91401, 91404, 91405, а также выписки по корреспондентскому счету в ЦБ РФ (если банк-заемщик и банк-кредитор не имеют прямых коррес­пондентских связей) или по корреспондентскому счету в банке-корреспонденте (если корсчет проверяемого банка открыт в бан­ке-кредиторе).

На выборку проверяется правильность отражения в учете сумм основного долга по полученным кредитам и оприходование переданного по ним обеспечения. При этом следует учесть, что имущество или ценные бумаги, переданные в качестве залога, не списываются с баланса банка, а продолжают там учитываться по соответствующей балансовой стоимости.

Следующим этапом проверки является установление своевре­менности и полноты погашения полученного кредита и получе­ния (возврата) предметов залога (разблокирование бездокумен­тарных ценных бумаг, находящихся в залоге, получение по ин­доссаменту векселей и др.). При этом проверке подлежат выпис­ки по ссудным счетам 312, 313, 314; корреспондентским счетам кредитных организаций в ЦБ РФ или в банках-корреспондентах.

Проверка своевременности списания непогашенных кредитов на просрочку является важным разделом аудита пассивных кредит­ных операций. При проверке используются данные аналитичес­кого и синтетического учета по пассивному балансовому счету 317 “Просроченная задолженность по полученным межбанков­ским кредитам” по счетам второго порядка: 01 - по кредитам, полученным от Банка России, 02 - по кредитам, полученным от кредитных организаций, 03 - по кредитам, полученным от бан­ков-нерезидентов. Проверка своевременности и полноты перене­сения кредитов, не погашенных в срок, на счета по учету просро­ченных ссуд осуществляется путем сопоставления дебетовых обо­ротов по соответствующим счетам текущей задолженности и кре­дитовых — по указанным выше балансовым счетам.

Особое внимание следует уделять проверке обоснованности дебетовых оборотов по указанным балансовым счетам (31701 - 31703); они могут осуществляться либо при погашении банком-заемщиком просроченной ссудной задолженности, либо при за­крытии кредитных договоров на основании договора об отступ­ном, договора новации, переуступкой права требования, зачетом взаимных требований или на иных основаниях передачи права третьему лицу.

При проверке правильности отражения в учете операций по на­числению и оплате процентов за пользование кредитом следует ру­ководствоваться Положением № 39-П, согласно п. 3.5 которого проценты на привлеченные денежные средства начисляются бан­ком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. Таким образом, день фактического привлечения средств не включается в период начисления процентов, а день закрытия от­дельного лицевого счета при исполнении банком обязательств по договору включается в период начисления процентов в порядке, установленном Положением № 39-П.

При проверке своевременности начисления процентов и пол­ноты отражения их по счетам бухгалтерского учета следует руко­водствоваться пунктом 3.6 Положения № 39-П, согласно которо­му начисленные проценты подлежат отражению в бухгалтерском учете не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабо­чего дня отчетного месяца. Таким образом, если дата начала пе­риода начисления и дата уплаты начисленных процентов прихо­дятся на один и тот же месяц, то начисленные проценты в сис­темном учете не отражаются, а их уплата по сроку отражается сразу на счетах расходов 70201 “Проценты, уплаченные за при­влеченные кредиты” по соответствующей статье “Проценты, уп­лаченные за полученные кредиты (срочные)”. В ходе проверки следует убедиться, что перечисленные по сроку проценты за поль­зование кредитом отнесены на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в пределах ставки ЦБ РФ по централизованным кредитным ресурсам плюс три пункта, сверх этой величины - отнесены на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Положение № 490, пп. 25, 27).

Если дата начала периода начисления и дата уплаты начисленных процентов приходятся на разные месяцы, то при проведении проверки следует убедиться, что в последний рабочий день месяца начисленные за истекший месяц проценты отражены учете по кредиту счета 47426 “Обязательства банка по уплате про центов” в корреспонденции со счетом 32802 “Предстоящие выплаты по операциям, связанным с привлечением денежных средств по межбанковским кредитам, депозитам и иным привлеченным средствам”.

При осуществлении проверки уплаты процентов за пользова­ние кредитом следует учесть, что по мере уплаты процентов, начисленных за истекший и текущий месяцы, кредиторская задолженность, числящаяся на счете 47427 “Обязательства банка по уплате процентов” по лицевому счету ссуды, погашается и одновременно сумма процентов, отнесенная при начислении на счете 32802, должна переноситься на текущие расходы банка, т. е. в дебет счета 70201 “Проценты, уплаченные за привлеченные кредиты” по статье “Проценты, уплаченные за полученные кредиты (срочные)”. Следует проверить, что они отнесены на расходы уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в пределах ставки ЦБ РФ по централизованным кредитным ресур­сам плюс три пункта, а сверх этой величины — отнесены на рас­ходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на при­быль.