Инкрементные затраты и доходы в принципе во многом сходны с мар­жинальными затратами и доходами. Основное отличие заключается в том, что маржинальные затраты и доходы представляют собой дополнительные за­траты и доходы на единицу продукта, а инкрементные, также являясь по сво­ей сути дополнительными затратами (доходами), есть результат увеличения объема производства целой группы единиц продукта.

Глава III. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ПРОЦЕССА КОНТРОЛЯ И РЕГУЛИРОВАНИЯ.

Принципы учета затрат путем их распределения между продуктами не подходят для осуществления контроля за ними и их регулирования, так как цикл производства продукта может состоять из нескольких различ­ных технологических операций, за каждую из которых отвечает отдельное лицо. Поэтому, имея сведения о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными участ­ками производства (центрами ответственности). Эта проблема решается при установлении взаимосвязи затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих средств. Такой подход к учету затрат известен как учет затрат по центрам ответственности за расходованием средств. Он основан на принципе выделения зон ответственности согласно организационной структуре фирмы. Эти зоны называются центрами ответственности. Центр ответственности может быть определен как сегмент (участок) организации (предприятия), ме­неджер которого индивидуально отвечает за его работу. Существует три типа центров ответственности.

• Центр затрат, где менеджеры несут ответственность за расходы, которые они контролируют.

• Центр прибылей, где менеджеры ответственны за доход от продаж и за расходы; например, подразделение компании, несущее ответственность за продажи и производство продукта.

• Центр инвестиций, где менеджеры, как правило, ответственны за доходы от продаж и за расходы, а также за принятие инвестиционных решений, оказывая тем самым влияние на размер инвестиций.

3.1. Регулируемые и нерегулируемые затраты и доходы

Затраты и доходы, регистрируемые по центрам ответственности, классифицируются как регулируемые и нерегулируемые менеджером центра ответственности. Все затраты регулируемы на определенном управлен­ческом уровне. Например, высшее руководство организации имеет право распоряжаться всеми средствами производства организации и увеличи­вать или сокращать число нанимаемых менеджеров. Однако не все затра­ты могут регулироваться на низшем уровне управления, поэтому есть необходимость в том, чтобы бухгалтер, составляя отчеты об исполнении сметы по центрам ответственности, подразделял затраты на регулируе­мые и нерегулируемые. Если не классифицировать затраты по этим двум категориям, то будет довольно трудно дать оценку управленческой дея­тельности менеджера. Кроме того, менеджеры могут быстро потерять интерес к осуществлению контроля над затратами и их регулированию, если они обнаружат, что их работа оценивается по статьям затрат, кото­рые находятся вне сферы их компетенции.

Регулируемые затраты логически являются предметом регулирования со стороны менеджера, сфера ответственности которого связана с этими затра­тами. В противном случае затраты должны вполне определенно классифи­цироваться как не регулируемые со стороны менеджера данного центра от­ветственности.

Подразделив затраты таким образом, необходимо провести детальный анализ регулируемых затрат для того, чтобы менеджер центра ответственно­сти и руководитель, стоящий над ним, могли точно определить затраты, данные о которых расходятся с плановыми. Данный образец представляет собой типичный отчет об исполнении сметы, который может быть представлен менеджеру центра ответственности.

Таблица 3.1

В этом отчете регулируемые затраты классифицированы по различным важным категориям расходов. При этом подчеркивается отличие между сметными показателями и фактическими результатами. Разни­ца между сметными и фактическими затратами, называется отклонением от нормативных (сметных) затрат. На практике может потребоваться более де­тальный анализ регулируемых затрат. Например, иногда следует прибегнуть к анализу, как труда основных производственных рабочих, так и основных материалов по категориям работ и различным типам используемых материа­лов соответственно.

3.2. Динамика затрат

Классификация затрат по такому параметру, как динамика в зависимости от изменения объема (уровня) производства, представляется также очень важной для осуществления контроля и регулирования. Предположим, что в структуру регулируемых затрат по данному центру ответственности включаются только перемен­ные затраты. Сметная сумма затрат на единицу произведенной продук­ции составляет 1 руб., и по смете запланирован на следующий период вы­пуск 400 ед. продукции. Фактический объем производства на данный пе­риод составил 500 ед. при фактических затратах 480 руб. Образец, представленный ниже (таблица 3.2), со­держит два возможных варианта отчета об исполнении сметы, состав­ленных при помощи двух методов.

Таблица 3.2

Согласно неправильному методу сравниваются фактические затраты на выпуск 500 ед. продукции со сметными затратами на 400 ед. Вполне очевидно, что здесь сравниваются неадекватные случаи (разные объемы производства), и поэтому такой путь не может быть использован для оценки работы менеджера по контролю и регулированию затрат. Факти­чески данный вариант отчета об исполнении сметы показывает, что ме­неджер действовал крайне неудачно при контроле за затратами и их ре­гулировании. На самом же деле это совсем не так. При помощи пра­вильного метода сравниваются фактические затраты на 500 ед. продукции со сметными затратами на 500 ед. продукции и четко показывается, что действия менеджера по контролю за затратами и их регулированию были вполне успешными.

При осуществлении контроля и регулирования затрат важ­но сравнивать фактические и сметные затраты для одного и того же объема выпуска продукции. Для этого полные затраты должны быть сначала разде­лены на постоянные, переменные, полупостоянные и полупеременные, что­бы можно было привести сметные затраты к реальному объему производства того периода, за который оценивается работа менеджера. Такой подход ина­че называется составлением сметы с учетом изменений затрат, связанных с колебаниями объема производства, или гибкой сметы.

Рассмотрим подробнее фактические, а также затронем и другие виды затрат.

Фактические и плановые затраты.

Разделение затрат на фактические и плановые осуществляется по признаку временной соотнесенности затрат (отношение к прошлым или будущим периодам). К прошлым периодам, наряду с фактическими затратами, относятся также нормальные затраты. К затратам, ориентированным на будущие периоды, могут быть отнесены, наряду с плановыми, также условно-плановые затраты.

Фактические и нормальные затраты

Применительно к объекту затрат (носитель, место возникновения, период) можно дать следующее определение:

Фактические затраты — это затраты, действительно приходящиеся на данный объект в рассматриваемом периоде при фактическом объеме производства и равному объему потребленных производственных ресурсов, умноженному на действующие цены на эти ресурсы.

Исходя из того, что затраты определяются как оцененный в денежном выражении объем потребления производственных ресурсов, можно сделать следующий вывод: при расчете фактических затрат как объем потребленных производственных ресурсов, так и их цена отражаются в фактических величинах. Если для упрощения задачи не принимать во внимание индексирование производственных факторов, фактические затраты Кⁱ при фактическом потреблении rⁱ в зависимости от фактического объема производства bⁱ и цен qⁱ определяются по формуле: Kⁱ(bⁱ) = rⁱ(bⁱ)*qⁱ¹ (1)

Альтернативой фактическим затратам являются базирующие на данных прошлого затраты, которые могут быть определены посредством применения средних цен к производственным факторам. Для соответствующего объекта (носителя затрат, места возникновения затрат, периода) их можно определить, следующим образом: нормальные затраты - это средние затраты, приходящиеся на объект в рассматриваемом периоде при фактическом объеме производства и равные фактическому объёму употребленных производственных ресурсов, умноженному на их средние цены.

Нормальные цены — это средние цены на производственные ресурсы, выведенные на основе данных прошлых периодов. В качестве метода определения средних цен применяется главным образом метод скользящей средней. Например, ориентиром выступает средняя цена на производственные ресурсы за последние 12 периодов. реальные затраты Кⁿ на производственные ресурсы определяются по следующей формуле исходя из количества потребленных ресурсов rⁱ, зависящего от фактического производства, и средней цены qⁱ:

Кⁿ(bⁱ) = rⁱ(bⁱ)*qⁿ² (2)

Плановые и номинальные затраты.

Применительно к объекту расчета (носителю, месту возникновения затрат, периоду) плановые затраты можно определить следующим образом:

Плановые затраты — это затраты, рассчитанные для определенного объекта и для определенного периода, при заданной производственной программе, при заданном объеме производства и при заданной производственной технологии и равные запланированному объему потребления производственных ресурсов, умноженному на плановые цены.

Планирование объема производственных ресурсов и цен на них осуществляется заранее перед наступлением планового периода с учетом запланированной производственной загрузки (планового выпуска продукции в количественном выражении). По-этому определенные выше плановых затраты можно охарактеризовать как ожидаемые плановые затраты.

Если не принимать во внимание индексирование, плановые затраты К^p при плановом потреблении r^p в зависимости от плановой загрузки b^p и плановой цены q^p на производственные ресурсы определяются по формуле:

K^p(b^p) = r^p(b^p)* q^p (3)

Фактические результаты довольно часто не соответствуют установленной в плане производственной загрузке того или иного подразделения предприятия (место возникновения затрат, сфера производства). Чтобы сохранить масштаб для оценки фактически приходящихся на производственное подразделение затрат, соответствующие затраты, установленные на базе планового объема производства, должны быть скорректированы с учетом фактического объема. Такая корректировка приводит к определению номинальных затрат: номинальные затраты — это произведение планового объема потребления производственных ресурсов, рассчитанных на основе фактического объема производства, и плановых цен на них.