174114 (Бухгалтерский и налоговый учет операций по залогу имущества), страница 4

важнейшую и жизненно необходимую медицинскую технику по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 января 2002 года №19 «Об утверждении перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость»; протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления, и полуфабрикаты к ним в соответствии с Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2000 года №998 «Об утверждении перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость».

технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов;

очки (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) в соответствии с перечнем, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 марта 2001 года №240 «Об утверждении перечня линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость».

- монеты из драгоценных металлов;

- долю в уставном (складочном капитале) организаций;

- пай в паевом фонде кооператива и паевом инвестиционном фонде;

- ценные бумаги и инструменты срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты и опционы);

- товары, помещенные под таможенный режим магазина беспошлинной торговли.

Пример 6.

ООО «Сибирь» предоставило организации ООО «Зенит» заем в размере 200 000 рублей сроком на 3 месяцев под 15% годовых. Согласно условиям договора проценты за пользование заемными средствами выплачиваются ООО «Сибирь» одновременно с погашением основной суммы долга. Под обеспечение договора займа ООО «Зенит» предоставило в залог ценные бумаги, стоимость которых по договору залога составляет 250 000 рублей.

По окончанию срока договора займа ООО «Зенит» не исполнило свои обязательства. «Сибирь» обратилось в суд, и судебный орган принял решение о продажи ценных бумаг на торгах.

На момент обращения взыскания задолженность ООО «Зенит» перед ООО «Сибирь» составила:

(200 000 рублей + (200 000 рублей х 15%:12 х 3 мес.)) = 207 500 рублей.

Эта сумма была установлена судом в качестве начальной цены на торгах. Ценные бумаги были проданы за 230 000 рублей. Балансовая стоимость ценных бумаг составляет 225 000 рублей.

В учете ООО «Зенит» операции по реализации ценных бумаг были отражены следующим образом:

На основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ реализация ценных бумаг на территории Российской Федерации не является объектом налогообложения по НДС. Следовательно, с реализации ценных бумаг НДС не начисляется.

Если сумма, вырученная при реализации залога, превышает размер требования залогодержателя, то после расчетов с кредитором разница возвращается залогодателю. Такое положение установлено пунктом 5 статьи 350 ГК РФ.

Обратите внимание!

Если реализуется предмет залога, принадлежащий на праве собственности организации, не являющейся налогоплательщиком НДС (или физическому лицу), то с операции по реализации заложенного имущества НДС не начисляется.

Обязанностью налогоплательщика НДС является составление счетов-фактур, ведение книги покупок и книги продаж и подача декларации по налогу. А раз операция по реализации предмета залога является налогооблагаемой операцией, то, следовательно, осуществляя такую реализацию, залогодатель-плательщик НДС в обязательном порядке выписывает счет-фактуру на такую операцию, и соответственно, регистрирует его в книге продаж.

В налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2005 года №163н «Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость» сумма начисленного налога по операциям реализации залогового имущества отражается в пункте 1 раздела 2.1 «Расчет общей суммы налога».

Обратите внимание!

С 1 января 2006 года вступает в силу Закон №119-ФЗ.

Закон №119-ФЗ дополнил абзацем пункт 1 статьи 156 НК РФ, согласно которому устанавливается порядок определения налоговой базы НДС при реализации залогодержателем в установленном законодательством Российской Федерации порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю. А именно: налоговая база НДС определяется в том же порядке, что и налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.

В соответствии с положениями гражданского законодательства залог представляет собой способ обеспечения обязательства должника, за счет которого кредитор имеет право взыскать с него (должника) долг, если тот не исполняет свое обязательство, обеспеченное эти залогом.

Рассматривая вопросы отражения операций с заложенным имуществом в бухгалтерском учете, мы отмечали, что имущество, переданное залогодателем в обеспечение своего долга кредитору, не считается доходом последнего.

Начиная с 1 января 2002 года организации определяют налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль по правилам главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, то есть в обязательном порядке, наряду с бухгалтерским учетом ведут и налоговый учет.

Если бухгалтерский учет организуется по правилам бухгалтерского законодательства, а именно бухгалтерских стандартов и Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», то налоговый учет организуется именно на основании требований главы 25 НК РФ.

Обратимся к статье 251 НК РФ, в подпункте 2 пункта 1 которой указано, что доходы:

«в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств»

являются доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, пункт 32 статьи 270 НК РФ указывает на то, что расходами, не учитываемыми при налогообложении, являются расходы:

«в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога».

Иначе говоря, в отношении заложенного имущества позиции бухгалтерского и налогового законодательства совпадают.

Сторонами по договору залога выступают залогодатель (предоставляющий залог) и залогодержатель (получающий залог в качестве обеспечения). Для того чтобы, определить у какой стороны, и в какой момент будет возникать налог на прибыль, опять вернемся к ГК РФ.

Согласно положениям гражданского законодательства (статья 334 ГК РФ) собственником заложенного имущества является сторона, предоставляющая в обеспечение своего долга залог. Даже если условиями договора залога предусмотрено, что предмет залога передается залогодержателю, такая передача не подразумевает переход права собственности, а, следовательно, не является реализацией, на основании статьи 39 НК РФ. А раз нет реализации, то и налоговые последствия у залогодателя в этот момент не возникают, ни по НДС, ни по налогу на прибыль.

По НДС объект не возникает, так как в соответствии с положениями статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг). Попробуем определить, по какой причине не возникает налог на прибыль.

Согласно главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ под прибылью понимается разница между суммой полученных доходов и величиной произведенных расходов.

Причем доходы делятся в свою очередь на доходы от реализации и внереализационные доходы. Под доходами от реализации в целях налогообложения понимаются доходы, перечисленные в статье 249 НК РФ, а под внереализационными доходами – доходы, перечисленные в статье 250 НК РФ. Передача предмета залога не упоминается ни в той, ни в другой. Следовательно, считать передачу предмета залога налогооблагаемой операцией нельзя.

Но такая ситуация сохраняется у залогодателя, только до того момента, как произошла реализация предмета залога. То есть до момента реализации данного имущества его собственником продолжает оставаться залогодатель. Если собственник на предмет залога сменился, это свидетельствует о том, что у залогодателя прошла реализация этого имущества, и, следовательно, возникает обязанность по исчислению налогов. Исчисление налоговой базы по операциям реализации залога производится в обычном порядке, установленном для возмездной реализации имущества.

В отношении залогодержателя отметим, что так как, заложенное имущество не является его собственностью, то оно не учитывается им при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ни в момент, когда оно ему передано, ни в момент его реализации.

Рассмотрим порядок исчисления налога на прибыль при реализации заложенного имущества у организации – залогодателя на конкретном примере.

Пример 7.

ООО «Зенит» получило 1 февраля текущего года от ООО «Сибирь» денежный заем в размере 100 000 рублей на 2 месяца под 24% годовых. Условиями займа предусмотрено, что сумма причитающихся процентов подлежит уплате ежемесячно. В обеспечение своего долга ООО «Зенит» предоставило ООО «Сибирь» в залог товары, балансовая стоимость которых составляет 70 000 рублей. Предмет залога оценен сторонами в 85 000 рублей.

Однако, в течение срока действия договора займа ООО «Сибирь» получило только сумму процентов, причитающихся за февраль текущего года. Оставшаяся сумма долга (102 000 рублей) ООО «Зенит» не вернуло.

ООО «Сибирь» обратилось в суд, который принял решение о реализации товаров с публичных торгов. Товар был реализован в июле 2004 года на сумму 105 000 рублей, в том числе НДС. Предположим, что цена реализации товаров соответствует рыночной.

ООО «Зенит» определяет доходы и расходы по методу начисления.

В бухгалтерском учете ООО «Зенит» данные операции были отражены следующим образом:

С этой суммы организация-залогодатель должна заплатить налог на прибыль по ставке 24%.