174114 (Бухгалтерский и налоговый учет операций по залогу имущества), страница 3

Объектом налогообложения по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ являются:

«реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав».

Как видим, из текста данной статьи следует, что реализация заложенного имущества является объектом налогообложения по НДС. Но ведь иногда, в соответствии с условиями договора залога, заложенное имущество передается залогодержателю. Поэтому, на практике, нередко возникает вопрос: будет ли возникать НДС при такой передаче?

Под реализацией имущества в целях налогообложения понимается не что иное, как переход права собственности на это имущество к другому лицу. На это указывает статья 39 НК РФ:

«Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе».

Происходит ли реализация (смена собственника) в момент передачи заложенного имущества? Попробуем ответить на данный вопрос.

Право залога возникает с момента подписания сторонами договора о залоге, а в том случае если сторонами договора указано, что предмет залога передается залогодержателю - с момента передачи заложенного имущества. Об этом свидетельствует статья 341 ГК РФ.

В статье 334 ГК РФ указано, что сторонами по договору залога выступают залогодатель и залогодержатель. Причем, из текста данной статьи вытекает, что залогодержатель это кредитор, который имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества, а залогодатель – лицо, которому принадлежит данное имущество на праве собственности. С момента передачи залогодержателю заложенного имущества у последнего возникает право залога, а не право собственности на предмет залога, эти понятия необходимо четко разграничивать.

Иначе говоря, даже в том случае, если имущество выступает закладом, право собственности у залогодержателя на это имущество не переходит. Исходя из этого, в момент передачи залогового имущества залогодержателю не происходит смены собственника, то есть, нет реализации, и соответственно, операция по передаче этого имущества не является объектом налогообложения по НДС.

Если же заложенное имущество реализуется залогодержателем, то такая операция представляет собой объект налогообложения, но только у собственника предмета залога.

В подтверждение этого можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 марта 2003 года №А13-4680/02-21, в котором судебный орган принял положительное решение в пользу налогоплательщика (ломбарда) по поводу отмены решения налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности за неуплату сумм НДС с реализации ломбардом заложенных, но не выкупленных вещей.

Судебный орган указал, что, так как при получении предметов залога организация (ломбард) не приобретает права собственности на это имущество, то, следовательно, при реализации не выкупленных вещей, у ломбарда не возникает оборотов по реализации данного имущества, которые признаются объектом налогообложения по НДС.

Подобная же позиция судебного органа высказана и в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27 февраля 2003 года №Ф08-479/2003-169А.

Фактически НДС возникает у залогодателя в момент реализации заложенного имущества. То есть тогда, когда обязательство, обеспеченное данным залогом не выполнено, на предмет залога обращено взыскание, и он реализован. Реализация предмета залога может осуществляться двумя путями:

товар реализуется на торгах;

торги признаются несостоявшимися, и залогодержатель может оставить заложенное имущество у себя. Такая ситуация также связана с переходом права собственности на заложенное имущество от залогодателя к залогодержателю, следовательно, НДС также начисляется.

Налоговая база по НДС при реализации предметов залога исчисляется по правилам пункта 2 статьи 154 НК РФ, согласно которой:

«При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».

То есть, фактически получается, что если реализация предмета залога происходит по цене выше или ниже рыночной, НДС начисляется именно с рыночной цены.

Определение рыночной цены производится в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ. Вообще это вопрос достаточно сложный, поэтому разберем его основательно.

Пример 5.

(Цифры в примере взяты условно)

Производственное объединение ЗАО «Электрон» осуществляет производство и реализацию телевизоров. Предположим, что ЗАО «Электрон» в феврале текущего года заключило договор с банком на получение кредита в размере 500 000 рублей сроком на 3 месяца под 20% годовых. Условиями договора было предусмотрено, что проценты, начисляемые за пользование заемными средствами, уплачиваются банку одновременно с погашением основной суммы долга по кредиту. В обеспечение данного кредитного договора ЗАО «Электрон» предоставило банку в залог 35 телевизоров. Сумма залога составила 530 000. Себестоимость одного телевизора составляет 15 000 рублей.

По окончании срока действия кредитного договора ЗАО «Электрон» не рассчиталось с банком, и последний обратил взыскание на заложенное имущество, которое было реализовано путем продажи на публичных торгах. На момент обращения взыскания на имущество должника, его долг перед банком составил:

500 000 рублей +500 000 рублей х 24 : (366 х 100) х 90 дн. =529 508,20 рубля.

На торгах телевизоры были реализованы по цене 18 880 рублей, в том числе НДС –18%. Цена реализации без НДС составила 16 000 рублей.

Из вырученных средств (660 800 рублей) банк удержал 529 508, 20 сумму долга по кредитному договору, а оставшуюся сумму (131 291,80 рубля) перечислил ЗАО «Электрон».

В апреле ЗАО «Электрон» реализовало:

15 телевизоров по цене 18 000 рублей плюс НДС 18%;

20 телевизоров по цене 20 000 рублей плюс НДС 18%;

30 телевизоров по цене 21 500 рублей плюс НДС 18%.

Из какой цены должен исходить бухгалтер, определяя налоговую базу по НДС, при реализации телевизоров в качестве предмета залога?

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 154 НК РФ бухгалтер должен использовать цену, определяемую на основании положений статьи 40 НК РФ.

На практике это означает следующее: определяется средневзвешенный уровень цен реализации за непродолжительный период, например, за месяц, который сравнивается с ценой, по которой телевизоры были реализованы на торгах. Затем это цена сравнивается с рыночной ценой на такие же телевизоры. Если полученное процентное соотношение будет более 20%, то «налоговики» досчитают налог исходя из рыночной цены.

В используемом примере средневзвешенный уровень цен реализации телевизоров за апрель составит:

(15 штук х 18 000 рублей + 20 штук х 20 000 рублей + 30 штук х 21 500 рублей) : (15 штук +20 штук +30 штук) =20 230,77 рубля.

Сравним средний уровень цен с ценой реализации на торгах:

(20 230,77 рубля. – 16 000 рублей) : 20 230,77 х 100% = 20,91%

Полученный результат более 20%, следовательно, цену, по которой телевизоры реализовывались на торгах необходимо сравнивать с рыночной ценой.

Напомним, что в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ налоговые органы вправе проверить соответствуют ли ваши цены уровню рыночных цен, если колебания цены реализации в вашей организации в течение непродолжительного времени отклоняются в ту или иную сторону более чем на 20%.

Предположим, что рыночная цена на такие телевизоры составляет 19 000 рублей (без НДС).

Сравним цену на продаже с торгов с рыночной ценой:

(19 000 рублей – 16 000 рублей) : 19 000 рублей х 100% = 15,78%.

Как видим, полученный результат свидетельствует о том, что в течение непродолжительного времени у ЗАО «Электрон» отклонение от рыночной цены составили менее 20%. Следовательно, цену реализации на торгах в целях налогообложения по НДС корректировать не надо.

В используемом примере сумма НДС, которую необходимо уплатить в бюджет при реализации через торги, составит

16 000 рублей х 35 штук х 18% = 100 800 рублей.

В учете ЗАО «Электрон» реализация телевизоров через торги отразится следующим образом:

Теперь разберем ситуацию, когда рыночная цена на такие телевизоры составляет 21 500 рублей (без НДС).

Сравним цену на продаже с торгов с рыночной ценой:

(21 500 рублей – 16 000 рублей) : 21 500 рублей х 100% = 25,58%.

Полученный результат больше 20%, следовательно, НДС при реализации телевизоров с торгов должен быть исчислен с рыночной цены, то есть, сумма, подлежащая уплате в бюджет, составит:

21 500 рублей х 35 штук х 18% = 135 450 рублей.

При этом проводки в учете ЗАО «Электрон» будут выглядеть следующим образом:

В отношении НДС нужно отметить еще один момент. Мы знаем, что по НДС применяются несколько видов ставок, а именно 0%, 10% и 18%. Кроме того, глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, а именно статья 149 НК РФ освобождает часть операций от налогообложения.

В связи с этим, по операциям с залоговым имуществом могут возникать различные варианты, так как мы знаем, что предметом залога в соответствии с законодательством может выступать различное имущество, следовательно, возможны случаи, когда предмет залога облагается налогом по ставке 10% и 18% или оно вообще освобождено от НДС.

Рассмотрим на примерах, каким образом осуществляется учет операций по НДС, в том случае, если предметом залога выступает имущество, реализация, которого на территории Российской Федерации не подлежит налогообложению.

В отношении залоговых операций, реализация предмета залога освобождается от НДС, если заложенное имущество представляет собой:

- медицинские товары отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, а именно: