174114 (Бухгалтерский и налоговый учет операций по залогу имущества)

Бухгалтерский и налоговый учет операций по залогу имущества

Во-первых, отметим сразу, что в соответствии с ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других физических и юридических лиц в виде:

«сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобных;

в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

задатка;

в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику».

Это следует из пункта 3 вышеуказанного бухгалтерского стандарта – ПБУ 9/99.

В бухгалтерском учете для отражения операций, связанных с залогом следует руководствоваться Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению». Заложенное имущество, как мы уже знаем, представляет собой обеспечение какого либо обязательства должника. Для отражения операций, связанных с обеспечением обязательств, предусмотрены забалансовые счета 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные».

Счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам).

В случае, если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.

Суммы обеспечений, учтенные на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», списываются по мере погашения задолженности.

Аналитический учет по счету 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» ведется по каждому полученному обеспечению.

Счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.

Суммы обеспечений, учтенные на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», списываются по мере погашения задолженности.

Аналитический учет по счету 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» ведется по каждому выданному обеспечению.

При передаче имущества в залог, право собственности на заложенное имущество сохраняется за залогодателем, поэтому оно учитывается на балансе залогодателя с использованием отдельного субсчета. Например, если в залог передается оборудование, числящееся в составе основных средств, то в учете при передаче его в залог, необходимо будет сделать проводку:

Одновременно это имущество выступает гарантией того, что должник выполнит свои обязательства перед кредитором. Поэтому одновременно это имущество отражается на забалансовом счете в оценке, предусмотренной договором о залоге.

При этом в учете залогодателя делается следующая запись:

Дебет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» - отражена договорная стоимость оборудования, переданного в залог.

Так как при передаче имущества в залог не происходит смены собственника, то, следовательно, операцию по передаче имущества в залог (даже если оно фактически передается залогодержателю в соответствии с условиями договора залога) нельзя считать реализацией. А раз так, то такая операция не является объектом налогообложения по НДС. Напомним, что в соответствии с положениями статьи 146 НК РФ, объектами налогообложения по НДС являются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) и в том числе реализация предметов залога (у залогодателя).

Рассматривая гражданско-правовую природу договора залога, мы обращали внимание читателя на тот момент, что предмет залога подлежит страхованию, причем в любом случае расходы по страхованию предмета залога несет залогодатель.

Определим, к какому виду страхования будет относиться договор страхования заложенного имущества – к обязательному или к добровольному, так как данный вопрос представляется очень важным.

Посмотрим, что в ГК РФ понимается под обязательным страхованием. Для этого обратимся к главе 48 «Страхование» ГК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 927 ГК РФ:

«В случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц (обязательное страхование), страхование осуществляется путем заключения договоров в соответствии с правилами настоящей главы. Для страховщиков заключение договоров страхования на предложенных страхователем условиях не является обязательным».

То есть, под обязательным страхованием, согласно ГК РФ, понимается обязанность страхования жизни, здоровья или имущества другого лица. В случае же залога ГК РФ обязывает сторону, обязательство которой обеспечивается залогом, страховать собственное имущество, следовательно, страхование заложенного имущества является добровольным страхованием. Нужно отметить, что Кодекс разрешает операции по страхованию заложенного имущества осуществлять и залогодержателю, но при этом все затраты последнего возмещаются залогодателем.

Страхование предмета залога осуществляется на основании договора имущественного страхования, заключаемого между страхователем и страховой организацией.

Для отражения в учете операций по расчетам со страховой организацией (страховщиком) Планом счетов предназначен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет « Расчеты по имущественному и личному страхованию».

Мы уже отмечали, что основной сферой применения залога всегда было обеспечение полученных займов и кредитов. Если организация заключает с банком кредитный договор, а кредитор выдвигает требование о залоге, то расходы, связанные с заключением договора залога, которые несет организация-заемщик, будут собой представлять не что иное, как дополнительные затраты, связанные с получением кредита.

Для справки: основными бухгалтерскими документами, которыми обязаны руководствоваться организации при осуществлении операций с заемными средствами, в настоящий момент являются ПБУ 15/01 и ПБУ 19/02.

Напомним читателю, что в ПБУ 15/01 понимается под дополнительными затратами, связанными с получением заемных средств. Согласно пункту 19 ПБУ 15/01:

«Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с:

оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

осуществлением копировально-множительных работ;

оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

проведением экспертиз;

потреблением услуг связи;

другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств».

Как видим, данный перечень дополнительных затрат открытый, потому расходы по страхованию предмета залога, его оценка и тому подобное могут быть признаны дополнительными затратами при получении заемных средств. Такие затраты отражаются в учете организацией – заемщиком в том отчетном периоде, в котором они были произведены, предварительно могут учитываться как дебиторская задолженность, с последующим отнесением в состав операционных расходов либо единовременно, либо в течение срока действия договора кредита или займа.

Решение о применении того или иного метода списания таких расходов должно быть закреплено в учетной политике организации.

Нужно отметить, что, как правило, организации используют порядок списания с применением счета 97 «Расходы будущих периодов», так как это позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Использование единовременного списания в бухгалтерском учете таких затрат приведет к разрыву бухгалтерского и налогового учета (бухгалтерская прибыль будет меньше, чем прибыль налогооблагаемая и организация будет вынуждена корректировать налог на прибыль в бухгалтерском учете, то есть у организации будут возникать налогооблагаемые временные разницы).

Кроме того, не стоит забывать и о пункте 65 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», согласно которому:

«Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и другое) в течение периода, к которому они относятся».

Следовательно, организация, рассчитываясь со страховой организацией, может первоначально учесть дополнительные затраты в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно относить их в состав операционных расходов в течение срока действия договора кредита или займа.

Для учета расходов будущих периодов Планом счетов предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Учтенные на данном счете расходы по выплате страховой премии в течение срока действия обязательства равными долями списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».

Аналогичным образом учитываются и другие расходы, которые может нести залогодатель в связи с заключением договора залога, например, расходы по нотариальному удостоверению договора залога (в том случае, если обязательство, обеспеченное залогом, возникает у должника по договору, требующему нотариального заверения или государственной регистрации).

Рассмотрим на конкретном примере, как следует отражать в бухгалтерском учете подобные затраты.

Пример 1.

Организация ООО «Зенит» заключила в феврале текущего года кредитный договор с банком, согласно которому банк предоставил организации кредит в размере 1000 000 рублей сроком на 6 месяцев под 24% годовых.

При заключении кредитного договора банк выставил требование о залоге автомобиля Lexus модели GX 40 WD 2002 года выпуска (балансовая стоимость которого составляет 1 300 000 рублей), принадлежащего организации ООО «Зенит» на праве собственности. Договор залога заключен на тот же срок, что и кредитный договор (6 месяцев) и в оценке, равной сумме кредита с причитающимися процентами.

Проценты, которые причитаются банку за пользование заемными средствами, составят:

1000 000 рублей х 24 : (366 х 100) х 182 дн. = 119 344,26 рубля;

Следовательно, стоимость заложенного имущества по договору залога составляет 1 119 344,26 рубля.

В соответствии с гражданским законодательством залогодатель застраховал предмет залога на полную балансовую стоимость автомобиля. Размер страховой премии составил 5 000 рублей. Страховая премия перечислена страховой организации в полном размере в феврале.

В бухгалтерском учете ООО «Зенит» данные операции будут отражены следующим образом (для упрощения примера получение денежных средств по кредитному договору и начисление, причитающихся процентов банку рассматривать не будем):

Теперь рассмотрим ситуацию, когда залогодатель не исполняет обязательство, обеспеченное залогом и заложенное имущество реализуется с торгов.

Пример 2.

Предположим, что автомобиль реализуется по цене 1 416 000 рублей, в том числе НДС - 216 000 рублей и, что данная цена соответствует уровню рыночных цен.

Кроме того, добавим, что амортизация по указанному автомобилю составляет 120 000 рублей.

При продаже автомобиля, переданного в качестве залога, возникает объект налогообложения по НДС. Напомним, что на основании пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является:

«реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав».

Следовательно, с такой реализации бухгалтер ООО «Зенит» должен начислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Налоговая база определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ: