В ст.243 УК идет речь о декларациях, которые граждане обязаны подавать в налоговые органы и которые содержат сведения об объектах, подлежащих налогообложению. Иные правонарушения, связанные с непредставлением декларации о доходах и имуществе, а также с декларациями иных видов, не охватываются ст.243 УК.

В соответствии со ст.63 Налогового кодекса, налоговой декларацией (расчетом) признается письменное заявление плательщика (иного обязанного лица) на бланке установленной формы о полученных доходах и осуществленных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, сбора (пошлины) и (или) других данных, необходимых для исчисления и уплаты налога, сбора (пошлины). Налоговая декларация представляется каждым плательщиком (иным обязанным лицом) по каждому налогу, сбору (пошлине), в отношении которых он признан плательщиком, если иное не установлено налоговым законодательством. Налоговая декларация представляется по установленной форме в налоговый орган по месту постановки на учет плательщика (иного обязанного лица), а в случаях, установленных законодательными актами, и в налоговый орган по месту расположения объектов налогообложения в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством. Налоговая декларация представляется плательщиком (иным обязанным лицом) в налоговый орган лично или направляется по почте. Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе плательщика (иного обязанного лица) сделать отметку на копии налоговой декларации о ее принятии, проставив дату ее представления. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения.

Физические лица обязаны подавать декларации о полученном в течение налогового периода совокупном годовом доходе. Порядок подачи декларации физическими лицами регламентируется законом Республики Беларусь № 247-З от 9 марта 1999 г. «О подоходном налоге с физических лиц», изложенного в редакции закона Республики Беларусь № 78-З от 9 декабря 2005 г. «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь «О подоходном налоге с физических лиц»» (закон «О подоходном налоге с физических лиц») [14].

По смыслу ст.23 закона «О подоходном налоге с физических лиц», налоговая декларация (расчет) о полученном в течение налогового периода совокупном годовом доходе, представляется белорусскими индивидуальными предпринимателями (по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), частными нотариусами (по суммам доходов, полученных от их деятельности в качестве частных нотариусов), а также физическими лицами, получившими подлежащие налогообложению доходы от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, от источников за пределами Республики Беларусь, либо другие доходы, удержание налога с которых не возложено на налоговых агентов.

Налоговая декларация (расчет) представляется плательщиками не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Индивидуальные предприниматели и частные нотариусы также обязаны представлять в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Физические лица, получившие доходы от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, доходы, полученные от источников за пределами Республики Беларусь, и другие доходы, удержание налога с которых не возложено на налоговых агентов, обязаны представить в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) не позднее 30 дней с даты фактического получения дохода либо даты прибытия на территорию Республики Беларусь (при непосредственном пребывании плательщика на дату фактического получения дохода за пределами территории Республики Беларусь). В налоговой декларации (расчете) указываются суммы фактически полученных и (или) предполагаемых плательщиком к получению доходов до конца налогового периода.

Представления налоговой декларации (расчета) в течение налогового периода не требуется, если предполагаемый на текущий налоговый период доход указан в налоговой декларации (расчете) за истекший налоговый период, на основании которой плательщику исчислены суммы налога на текущий налоговый период; физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Республики Беларусь, получают доходы от источников за пределами Республики Беларусь и уплачивают налог с таких доходов в соответствии с законодательством соответствующего иностранного государства.

Форма налоговой декларации утверждается Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь. Физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Республики Беларусь, при выезде за пределы территории Республики Беларусь на постоянное место жительства обязаны представить налоговую декларацию (расчет) о доходах, фактически полученных в текущем налоговом периоде на территории Республики Беларусь, не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории Республики Беларусь.

Уклонение от уплаты налогов, совершенное путем уклонения от представления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений, будет оконченным по прошествии сроков подачи налоговой декларации (расчета) – если преступление выражается в непредставлении налоговой декларации, либо с момента представления в налоговый орган декларации, содержащей заведомо искаженные данные о доходах и расходах.

Состав преступления, предусмотренного ст.243 УК, является материальным. Уголовный закон связывает общественную опасность уклонения от уплаты налогов не с деянием, а с последствиями, которое оно причиняет государственным фискальным интересам, выражающимися в причинении ущерба в крупном размере (ч.1 ст.243) или в особо крупном размере (ч.2 ст.243). Здесь под ущербом понимается непоступление сумм налога в государственный бюджет. Причем причинение ущерба должно находиться в необходимой причинно-следственной связи с деянием – сокрытием или занижением налоговой базы; уклонением от представления налоговой декларации (расчета) или внесением в нее заведомо ложных сведений. Если в результате уклонения от уплаты налогов крупный ущерб не причинен, лицо может быть привлечено только к административной ответственности за правонарушение, предусмотренное ст. 154-1 КоАП «Сокрытие, занижение прибыли и доходов» [15].

В соответствии с примечанием к Главе 22 УК «Преступления против порядка осуществления экономической деятельности», крупным размером (сделкой, ущербом, доходом (наживой) в крупном размере) в статьях данной главы признается размер (сделка, ущерб, доход (нажива)) на сумму, в двести пятьдесят и более раз превышающую размер базовой величины, установленный на день совершения преступления, особо крупным размером (сделкой, ущербом, доходом в особо крупном размере) – в тысячу и более раз превышающую размер такой базовой величины, если иное не оговорено в примечаниях к статьям главы. При этом под размером материального ущерба необходимо понимать не величину самого объекта налогообложения сокрытого или заниженного виновным, а сумму налога, которую ему следовало уплатить.

3 СУБЪЕКТИВНЫЕ ПРИЗНАКИ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

3.1 Субъективная сторона преступления

Налоговые преступления всегда существовали только в виде умышленных деяний. Известны примеры в некоторых странах (особенно в ранние исторические периоды), когда умысел на сокрытие налога предполагался и виновный должен был доказывать, что неуплата налога – результат ошибки [3, с.472]. Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст.243 УК, также может проявляться только в виде прямого умысла, поскольку неосторожными признаются лишь те преступления, для которых соответствующие статьи Особенной части УК допускают эту форму вины (ст.23 УК).

Субъективная сторона преступления может иметь интеллектуальное и волевое выражения: интеллектуальное – осознание субъектом общественной опасности своего деяния и предвидение его вредных последствий; волевое – отношение к их наступлению. При совершении умышленного преступления лицо осознает опасность своих действий, предвидит возможность или неизбежность наступления их опасных последствий; в случае, если субъект желал, чтобы такие последствия наступили, он действовал с прямым умыслом, а если только допускал возможность причинения вреда или относился к этому безразлично – с косвенным.

При уклонении от уплаты налогов, сборов лицо осознает, что скрывает или занижает налоговую базу либо не подает налоговую декларацию (расчет) или вносит в нее заведомо ложные сведения, предвидит, что в результате его действий в государственный бюджет не будет уплачена сумма налога в крупном либо особо крупном размерах, и желает действовать подобным образом. Мотив данного преступления, как правило, корыстный, но он не является обязательным признаком состава рассматриваемого преступления.

Сокрытие или занижение налоговой базы с целью, не связанной с уклонением от уплаты налогов, сборов (например, искажение отчетов о финансово-хозяйственной деятельности с целью не выплачивать акционерам дивиденды) ответственности по ст.243 УК не влечет. При наличии соответствующих условий ответственность за действия такого рода может наступать за преступления против интересов службы.

Несвоевременная подача налоговой декларации (расчета), не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, не влечет уголовной ответственности.

При расследовании преступления, предусмотренного ст.243 УК, доказывание именно субъективной стороны вызывает наибольшее затруднение. Требуется доказать, что лицо знало требования налогового законодательства, правила ведения бухгалтерского учета, но сознательно нарушило их, и внесенные им искажения сделаны умышленно, а не в результате арифметической ошибки или неправильного понимания нормативных актов. Искажение данных о фактически полученных доходах, прибыли или понесенных при этом расходах, происшедшее по ошибке, а равно несвоевременная подача декларации о доходах, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, не влекут уголовной ответственности (ч.2 п.13 Постановления Пленума Верховного Суда № 5 от 13 марта 1997 г. «О практике применения судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли или доходов»). Так, если гражданин искренне полагал, что на нем не лежит обязанность подавать декларацию о доходах, в то время как обязан был это сделать, он не должен быть привлечен к ответственности за отсутствием состава преступления. Однако, если ответственное лицо осознало допущенную ошибку и использовало ее для уклонения от уплаты налогов, то ответственность по ст.243 УК наступает.

В каждом случае суду необходимо оценивать уровень знания подсудимым налогового законодательства, прежний опыт ведения им бухгалтерского учета и представления документов налоговой отчетности, чтобы составить верное представление о наличии умысла.

Если недостоверные данные бухгалтерского учета явились следствием недобросовестного отношения виновных лиц к выполнению служебных обязанностей или допущенных ими злоупотреблений, не связанных с уклонением от уплаты налогов, то при наличии соответствующих условий ответственность может наступать за преступления против интересов службы.

3.2 Субъект преступления

Уголовно-правовая доктрина, принятая в Республик Беларусь, рассматривает в качестве субъекта преступления только физическое лицо. Это относится к уклонению от уплаты налогов как физическими лицами, так и организациями. Уголовная ответственность юридического лица хотя и упрощает поиски виновного в совершении преступления, но является формой групповой ответственности, которая не совместима с принципами индивидуальности и соразмерности наказания.

Круг лиц, которые могут совершить преступление, предусмотренное ст.243 УК, достаточно широк. В соответствии с требованиями уголовного и налогового законодательства, ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов наступает с 16 лет. Лицо, не достигшее этого возраста к моменту совершения преступления, не может привлекаться к уголовной ответственности.

Помимо общих требований о вменяемости, субъект должен обладать специальными признаками: на лице должна лежать специальная обязанность платить налоги и представлять налоговые декларации (расчеты). Причем это могут быть как граждане Республики Беларусь, независимо от того, получили ли они налогооблагаемый доход в Республике Беларусь либо за ее пределами, так и иностранные граждане и лица без гражданства, являющиеся налоговыми резидентами Республики Беларусь.

Судебная практика в качестве субъектов уклонения от уплаты налогов, сборов указывает лиц, на которых в соответствии с законом или иным нормативным актом возложена обязанность представлять полную информацию о прибыли, доходах и иных объектах налогообложения вносить установленную сумму в доход государства. К ним относятся должностные лица предприятий, учреждений, организаций независимо от форм собственности, на которых возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета, представлению налоговых деклараций, связанных с исчислением и уплатой налогов (руководители предприятий и организаций, их заместители, главные бухгалтеры и должностные лица бухгалтерий). Субъектами этого преступления, являются также физические лица (налогоплательщик) обязанные в соответствии с законом представлять документы установленной формы отчетности и платить налоги (п.6 Постановления Пленума Верховного Суда № 5 от 13 марта 1997 г. «О практике применения судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли или доходов»).

Очевидно, что количественный состав субъектов, которые уклоняются от уплаты налогов путем непредставления налоговой декларации (расчета) или путем внесения в нее заведомо ложных сведений, шире, чем состав лиц, совершающих сокрытия или занижение налоговой базы. Для того чтобы скрывать доходы, субъекту хозяйствования надо иметь для этого реальную возможность. Наибольшие возможности в этом отношении у тех, кто отвечает за ведение в данной организации бухгалтерского учета (именно учет служит основой для исчисления налогов). Вот почему судебная практика считает субъектами преступления в первую очередь руководителя организации-налогоплательщика и главного (старшего) бухгалтера, а также лиц, фактически выполняющих обязанности этих руководителей. Но поскольку учетом занимаются не только руководители, но и подчиненные, исполняющие их приказы, ответственность могут нести и иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах, либо скрывшие другие объекты налогообложения.

К лицам, фактически исполняющим обязанности руководителя и главного бухгалтера, следует отнести тех, кто ставит подпись на документах налоговой отчетности, содержащих заведомо ложные сведения, хотя бы они и не имели по уставу или доверенности соответствующих полномочий, либо лиц, чьи указания выполнялись формальными заместителями этих должностей.