300647 (Реформирование бухгалтерского учета в России), страница 9

Таким образом, фактическая себестоимость проданной продукции составит 14 220 руб. (15 000 руб. - 780 руб.).

По дебету счета 90 «Продажи» показываются полная себестоимость проданной продукции и сумма НДС, а в кредите - продажная стоимость, включая НДС.

В конце каждого месяца по счету 90 «Продажи» сопоставляется оборот по дебету

субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»,

90-3 «Налог на добавленную стоимость»,

С оборотом по кредиту субсчета 90-1 «Выручка».

По результатам такого сопоставления исчисляют финансовый результат: если сумма оборота по кредиту выше суммы по дебету, организация имеет прибыль, в противном случае - убыток.

Заключительными оборотами отчетного периода этот финансовый результат списывается с субсчета 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

При наличии прибыли делается запись:

Дебет счета 90 «Продажи»:

субсчет 9 «Прибыль от продаж». Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Если получен убыток, составляется обратная запись. Заключительными проводками декабря накопительные суммы к счету 90 «Продажи» по всем субсчетам (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж») закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 указанный выше субсчет.

ООО «Зерносбыт» строит учетную политику по формированию выручки по дате отгрузки, а для исчисления налогов - по дате оплаты, в учете составляются следующие бухгалтерские проводки.

В сентябре 2007 года продукция отгружена покупателю в оценке фактической себестоимости и сделаны следующие проводки. В учетной политике ООО «Зерносбыт» по определению выручки от продажи продукции по дате отгрузки осуществляется как в целях постановки бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения, приведенная выше операция отражается записью.

Таблица 10. Бухгалтерские записи по формированию финансового результата по мере оплате продукции.

Для целей налогообложения выручка от продажи продукции (работ, услуг) исчисляется либо по мере ее оплаты, т. е. зачисления на счета в банках (при безналичной форме расчетов), или поступления в кассу организации (при расчетах наличными деньгами - до 60 000 руб. по каждой сделке), либо по мере отгрузки продукции, выполнения работы или оказания услуги и предъявления расчетных документов потребителям. В связи с этим, если организация исчисляет выручку по мере оплаты покупателями (заказчиками) продукции (работ, услуг), то имеет место несоответствие между финансовой и налоговой отчетностью по расчетам с бюджетом в части начисления налогов. Объектом налогообложения является выручка от продажи продукции, исчисленная в виде разницы между стоимостью отгруженной продукции на начало отчетного периода (включая стоимость отгруженной продукции за отчетный период) и стоимостью переходящих остатков отгруженной продукции на конец отчетного периода.

3.3 Особенности бухгалтерского учета экспортных операций расчетов с покупателями и заказчиками

Задачами учета реализации экспортных товаров и расчетов с иностранными покупателями являются:

- контроль за движением товаров;

- постоянное наблюдение за своевременным заключением и выполнением условий внешнеторговых контрактов;

- контроль за состоянием расчетов с иностранными покупателями;

- определение эффективности реализации товаров на экспорт.

В соответствии со ст. 97 Таможенного кодекса РФ (далее - ТК РФ) экспорт товаров - таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе на эту территорию. Факт экспорта определяется моментом пересечения товаром таможенной границы РФ, а также в момент предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. Статьей 98 ТК РФ предусмотрена уплата вывозных таможенных пошлин и иных платежей.

Расчеты с иностранными покупателями учитываются на счете 62, субсчет «Расчеты с покупателями в иностранной валюте». Если стоимость товаров во внешнеторговом контракте выражена в иностранной валюте, то для целей бухгалтерского учета сумму выручки от реализации необходимо пересчитать в рублевый эквивалент по курсу Банка России на дату перехода права собственности на товар.

Момент перехода права собственности на товар зависит от условий внешнеторгового контракта. В контракте указываются условия поставок в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов "ИНКОТЕРМС 2000". В каждом из условий поставок оговаривается момент перехода риска случайной гибели или утраты товара от продавца к покупателю. Если во внешнеторговом контракте не определен момент перехода права собственности на товар, то по умолчанию им будет считаться момент перехода рисков на товар. При этом за дату перехода права собственности на товар в зависимости от конкретного способа перевозки грузов принимается:

• при железнодорожных перевозках - дата передачи товара на пограничной станции железной дороги страны покупателя или страны транзита (дата указывается на штемпеле железнодорожной накладной);

• при водных перевозках - дата коносамента или водной накладной;

• при автомобильных перевозках - дата принятия товара транспортными средствами покупателя, а если товар доставляется на границу продавцом, - дата пересечения товаром границы страны продавца;

• при воздушных перевозках - дата грузовой накладной воздушного сообщения;

• при почтовых отправках - дата почтовой квитанции.

В оперативном учете дата выполнения поставки определяется также по дате пересечения границы экспортными товарами или по дате реализации товаров, если они до продажи были вывезены в иностранное государство.

В отличие от момента поставки датой реализации считается дата выписки счета. В этой связи возникает разрыв между датой реализации по оперативным данным по выполнению поставки и датой отражения реализации в бухгалтерском учете.

До этого момента экспортер учитывает товар на счете 45 "Товары отгруженные". Фактическая себестоимость товаров или готовой продукции отражается на этом счете в рублях.

К счету 45 "Товары отгруженные" открываются следующие субсчета:

"Экспортные товары по прямым поставкам";

"Экспортные товары в пути в СНГ";

"Экспортные товары в портах и на складах СНГ";

"Экспортные товары в пути за границей";

"Экспортные товары в переработке и на комиссии за границей";

"Экспортные товары, снятые с экспорта";

"Экспортные товары, отгруженные, но не отфактурованные".
Отгрузка товара подтверждается следующими документами:

• накладными на отпуск товара (товарно-транспортными, железнодорожными, коносаментами и др.);

• приемными актами о поступлении товаров в порты или на склады;

• коммерческими актами о недостачах, излишках, порчах товаров;

• приемными актами иностранных экспедиторов, консигнаторов о движении экспортных товаров за границей.

Задолженность покупателя за отгруженный товар необходимо пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату составления бухгалтерской отчетности, а также на дату погашения этой задолженности. Сумма поступивших денежных средств отражается в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату зачисления валюты на счет экспортера. Курсовая разница в бухгалтерском учете подлежит зачислению на финансовые результаты организации в состав прочих доходов и расходов (п. 13 ПБУ 3/2006).

Пример 1. ООО «Зерносбыт» в 2007г. продает на экспорт товары, стоимость которых 50 000 долл. США. Фактическая себестоимость товаров составляет 1 000 000 руб. Отгрузка товаров произведена 4 марта. Товар сдан перевозчику 12 марта. Валютная выручка поступила на транзитный валютный счет организации 19 марта.

Курс доллара США, установленный Банком России, составлял (показатели условные):

на 4 марта - 28,20 руб.;

на 12 марта-28,10 руб.;

на 19 марта - 28,00 руб.

Вариант 1. По условиям поставки риск случайной гибели или утраты товара переходит к покупателю в момент передачи ему товаров на складе (это совпадает с моментом перехода права собственности на товар).

4 марта:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка от экспортных товаров, услуг" - 1 410 000 руб. (50 000 долл. х 28,20 руб.) - признана выручка от реализации товаров на экспорт;

Д-т сч. 90 "Продажи" К-т сч. 41 "Товары" - 1 000 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров.

19 марта:

Д-т сч. 52 "Валютные счета" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" - 1 400 000 руб. (50 000 долл. х 28,00 руб.) - отражена выручка, поступившая на транзитный валютный счет;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" - 10 000 руб. (1 410 000 руб. - 1 400 000 руб.) - отражена отрицательная курсовая разница по задолженности покупателя на дату совершения операции, т.е. на дату погашения задолженности.

Вариант 2. Риск случайной гибели или утраты товаров переходит к покупателю в момент передачи товаров перевозчику.

4 марта:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные" К-т сч. 41 "Товары" - 1 000 000 руб. - отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров.

12 марта:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" К-т сч. 90, субсчет "Выручка от экспортных товаров, работ и услуг" - 1 405 000 руб. (50 000 долл. х 28,10 руб.) - признана выручка от реализации товаров на экспорт;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" К-т сч. 45 "Товары отгруженные" - 1 000 000 руб. -списана себестоимость отгруженных товаров.

19 марта:

Д-т сч. 52, субсчет "Транзитный валютный счет" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" - 1 400 000 руб. (50 000 долл. х 28,00 руб.) - отражена выручка, поступившая на транзитный валютный счет;

Д-т сч. 91, субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" - 5000 руб. (1 405 000 руб. - 1 400 000 руб.) - отражена отрицательная курсовая разница по задолженности покупателя на дату совершения операции (на дату погашения задолженности).

Вариант 3. По условиям внешнеторгового контракта право собственности на товар переходит только после его оплаты.

4 марта:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные" К-т сч. 41 "Товары" - 1 000 000 руб. - отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров.

19 марта:

Д-т сч. 52, субсчет "Транзитный валютный счет" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" - 1 400 000 руб. (50 000 долл. х 28,00 руб.) - отражена выручка, поступившая на транзитный валютный счет;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка от экспортных товаров, работ и услуг" - 1 405 000 руб. (50 000 долл. х 28,10 руб.) - признана выручка от реализации товаров на экспорт;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" К-т сч. 45 "Товары отгруженные" –

1 000 000 руб. -списана себестоимость отгруженных товаров.

В состав коммерческих расходов ООО «Зерносбыт» при экспорте товаров или произведенной продукции включает следующие затраты:

• на подготовку товара к отгрузке;

• транспортно-экспедиторские расходы;

• на хранение товара в пути;

• на страхование товара;

• на оплату таможенных сборов.

Учет коммерческих расходов ведется на счете 44 "Расходы на продажу".

Транспортные расходы списываются на затраты организации на основании актов приемки работ, счетов транспортных организаций или отчетов экспедиторов, международных или внутренних перевозочных документов, счетов-фактур.