19610 (Бухгалтерский учет операций в иностранной валюте), страница 4

Страхование внешнеторговых грузов на период перевозки часто непосредственно обусловливается контрактом. Для представления иностранному партнеру подтверждения о том, что груз застрахован, страховая организация выдает страхователю страховой полис (сертификат) на каждую партию товара, отправляемую по отдельному счету. При этом сторона, которая фактически заключила договор страхования, не всегда является стороной, несущей расходы по страхованию. Нередко покупатель, даже если на нем лежат расходы по страхованию, просит продавца заключить договор страхования проданных ему товаров с отнесением расходов на счет покупателя.

Товарные документы, включающие счет-фактуру (инвойс), спецификации, упаковочный лист и извещение об отгрузке, выписываются продавцом или изготовителем товара. Основным среди товарных документов выступает счет-фактура (инвойс), выписываемый на имя покупателя при отгрузке товара, фактически оформляющий поставку и свидетельствующий о количестве и цене товара. Количество экземпляров этого документа определяется необходимостью его представления покупателю, банку, страховой организации и таможне (для совершения расчетов, определения страховой суммы и суммы таможенной пошлины).

Спецификация — документ, содержащий перечень видов, типов товара, их количество, размеры, объем. Она выписывается при подписании контракта или при фактической отгрузке и должна соответствовать не только особенностям товара, но и требованиям таможенных правил страны-партнера, так как правильность обозначения товаров определяет размер таможенного обложения.

Упаковочный лист выписывается изготовителем при упаковке товара и содержит перечень видов, сортов, ассортимент товаров, упакованных в одно товарное место. При этом один экземпляр документа вкладывается вместе с товаром внутрь каждого места.

Извещение об отгрузке товара направляется продавцом или по его поручению транспортно-экспедиторской организацией портов, станций, как правило, по телеграфу. В извещении указываются дата выхода судна и возможное время прибытия в порт назначения, количество отправленного товара, реквизиты транспортных документов и другие данные, необходимые покупателю для оплаты товара, если контрактом предусмотрен платеж против телеграфного извещения об отгрузке товара.

При экспорте машин, оборудования поставщик подготавливает техническую документацию, которая оформляется и направляется покупателю в соответствии с условиями контракта. Вся товаросопроводительная, товарная, техническая и другая документация составляется на языке контракта или другом языке по согласованию сторон.

Доставка товара от продавца к покупателю по внешнеторговым сделкам требует значительных издержек, связанных с перемещением груза как по территории Российской Федерации (оплачиваемых в рублях), так и иностранных государств, включая страны СНГ (оплачиваемых в соответствующей иностранной валюте). Эти издержки составляют от 40 до 50 % контрактной стоимости товара и представляют собой накладные расходы по осуществлению внешнеторговой деятельности организации. Большая часть этих расходов распределяется между продавцом и покупателем по взаимному согласию сторон, что фиксируется условиями внешнеторгового контракта. Некоторые накладные расходы делятся между продавцом и покупателем по принципу установления (расчета) франко-цены поставки с включением в контрактную стоимость товара соответствующих расходов по перемещению груза до определенного пункта назначения. Распределение других накладных расходов обусловливается непосредственно заключенным внешнеторговым контрактом, в котором оговаривается перечень накладных расходов, не вошедших в контрактную стоимость товара, за чей счет они осуществляются и при необходимости указывается, кто производит их оплату.

Накладные расходы, производимые экспортерами и импортерами, отличаются разным порядком отражения в учете расходов, связанных с процессом реализации продукции и товаров у одних (экспортеров), и расходов, связанных с процессом заготовления и приобретения производственных запасов и товаров у других (импортеров). Российские экспортеры к ним относят все накладные расходы, вошедшие в контрактную стоимость товара и покрываемые выручкой от его продажи. Если эти расходы не были включены по условиям договора в контрактную стоимость товара, то при отсутствии оговорки в контракте об их оплате за счет покупателя они также должны быть отнесены к накладным расходам экспортера. И, таким образом, юридическая оплошность со стороны экспортера повлечет за собой увеличение его накладных расходов и соответствующее снижение экономического эффекта от осуществленной внешнеторговой сделки. При наличии в контракте указанной оговорки экспортер в дополнение к контрактной стоимости товара указывает в счете (инвойсе) сумму компенсации соответствующих расходов со ссылкой на условия контракта. При этом одинаковые суммы полученной компенсации и оплаченных расходов отражаются обособленно в порядке взаимных расчетов на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на дебете - расходы, на кредите — их компенсация).

Накладные расходы по экспорту товаров отражаются в учете отдельно от других подобных расходов как у производственных, так и у торговых организаций на отдельном субсчете «Накладные расходы по экспорту» к счету 44 «Расходы на продажу».

Если все накладные расходы по экспорту товаров включаются в полную себестоимость реализованной продукции и списываются на дебет счета 90 «Продажи», то накладные расходы, произведенные импортером, включаются в покупную стоимость приобретенного импортного товара, оцениваемую по стоимости приобретения, которая формируется на специально открываемом калькуляционном субсчете 1 «Приобретение импортных товаров» к счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Покупная стоимость товара как учетный показатель в сочетании с его отпускной стоимостью (ценой) определяет важный финансовый показатель — валовой доход торговой организации, сутью которого является реализованная торговая наценка, исчисляемая в процентах к покупной стоимости товара. По отечественным товарам покупная стоимость определяется в учете как сумма, уплаченная поставщику покупателем за товар. А все другие затраты по доставке товара покупателю отражаются им в составе издержек обращения.

Покупная стоимость импортных товаров формируется иначе. Она включает в себя не только контрактную стоимость, уплачиваемую покупателем иностранному поставщику, но и все накладные расходы покупателя, оплаченные им в иностранной валюте, по продвижению груза до пересечения таможенной границы (стоимость транспортировки, расходы на погрузку, выгрузку, перегрузку и перевалку, страховая сумма и т.п. ). Исходя из контрактной стоимости и указанных накладных расходов на таможне определяется таможенная стоимость товара как цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате за ввозимый товар на момент пересечения им таможенной границы.

Все ввозимые на территорию Российской Федерации товары должны проходить таможенный контроль, который связан с включаемыми в их покупную стоимость накладными расходами импортера на оплату таможенных платежей, размер которых во многом зависит от этой таможенной стоимости. Таможенные платежи включают импортную пошлину, сбор за таможенное оформление товаров (услуга таможни по составлению грузовой таможенной декларации и т. п.) и акцизный налог по подакцизным товарам. Следует иметь в виду, что при таможенном оформлении груза с импортеров, являющихся, как правило, оптовыми торговыми организациями, взимается по большинству товаров и налог на добавленную стоимость (НДС), не включаемый, однако, в покупную стоимость товара как подлежащий зачету при последующих расчетах с бюджетом. Базой для исчисления НДС при этом служит сумма, полученная от сложения таможенной стоимости, импортной пошлины и акциза. Таким образом, покупная стоимость импортного товара определяется в результате прохождения всех таможенных процедур и оплаты таможенных платежей (стоимости «растаможивания» груза), не считая оплаченной суммы' НДС. Процедура растаможивания импортных товаров завершается полным оформлением грузовой таможенной декларации (ГТД), выдаваемой представителю владельца груза только после оплаты всех таможенных платежей. Таможенная пошлина, акцизный налог и НДС могут оплачиваться импортером как в российской, так и в иностранной свободно конвертируемой валюте по курсу на дату платежа.

5. Особенности учета курсовых и суммовых разниц по валютным операциям

В конце 2006 г. Министерство финансов Российской Федерации приказами от 27.11.06 № 154н, 155н и 156н внесло изменения в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету по вопросу учета разниц, возникающих при расчетах по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, оплата которых производится в рублях ("суммовые разницы"). До 1 января 2007 г. действовал разный порядок учета курсовых разниц и суммовых разниц, возникающих по операциям в иностранной валюте и оплачиваемых соответственно в иностранной валюте или рублях. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н, под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих активов или обязательств, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период. При этом ПБУ 3/2000 не применялось при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащей оплате в рублях.В соответствии с Гражданским кодексом РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях (ст. 317 ГК РФ). В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации. Приказами Минфина России № 155н и 156н из положений по бухгалтерскому учету исключены всякие упоминания о суммовых разницах по обязательствам гражданское законодательство допускает в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке. Как и прежде, в ПБУ 3/2006 предусмотрены правила пересчета при принятии любого актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, к бухгалтерскому учету и пересчета приведенных в п. 7 ПБУ 3/2006 активов и обязательств по курсу, действующему на отчетную дату. Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), материально-производственных запасов и других активов принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету. Следует отметить, что объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету на счет 01 "Основные средства" по курсу, действовавшему на дату признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", а не по курсу даты перевода стоимости вложений со счета 08 на счет 01 «основные средства». Курсовая разница как и прежде подлежит зачислению на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов или прочих расходов, кроме случаев, связанных с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации. Такая разница подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации (счет 83 "Добавочный капитал") по аналогии с учетом эмиссионного дохода. ПБУ 3/2006 требует раскрытия соответствующей информации об операциях в иностранной валюте в бухгалтерской отчетности. Курсовые разницы в бухгалтерской отчетности раскрываются отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых операций с иностранной валютой. Величина курсовых разниц в бухгалтерской отчетности раскрывается отдельно по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте, и отдельно по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях.

Порядок пересчета остатков средств в расчетах.