19319 (Порядок учета кредитов и займов организаций), страница 4

При неисполнении заемщиком обязательств по договору займа его имущество, находящееся в залоге, передается на основании п. 1 ст. 350 ГК РФ для продажи с публичных торгов в порядке, установленном процессуальным законодательством. В соответствии с п. 4 ст. 350 ГК РФ при объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель по соглашению с залогодателем приобретает заложенное имущество и засчитывает в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи.

Стоимость заложенного имущества устанавливается соглашением сторон в размере, соответствующем уровню рыночных цен на аналогичное имущество.

В счет покупной цены засчитываются требования организации по возврату займа, проценты по договору займа, проценты, начисленные в соответствии с требованиями законодательства, и пени за просрочку исполнения обязательства по уплате процентов[33].

В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 352 ГК РФ на дату приобретения организацией-залогодержателем имущества, находящегося у нее в залоге, залог прекращается. На вышеуказанную дату организация определяет сумму пени, начисленной на сумму процентов, подлежащих получению с заемщика, в соответствии с нормами п. 1 ст. 330 ГК РФ в размере, установленном договором (12 %).

В данном случае сумма пени рассчитывается следующим образом:

[986 руб. х 12 % : 365 х (30 дн. + 31 дн. + 30 дн. + 25 дн.)] + + [1019 руб. х 12 % ; 365 дн. х (31 дн. + 30 дн. + 25 дн.)]+ [986 руб. х х 12 % : 365 дн. х (30 дн. + 25 дн.)] + [822 руб. х 12 % : 365 дн. х 25 дн.] = 38 руб. + 29 руб. + 18 руб. + 7 руб. = 92 руб.

Пени за нарушение условий договоров являются внереализационными доходами организации (п. 8 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете сумма пени отражается по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям".

Пунктом 6 ст. 350 ГК РФ установлено, что, если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю. Фактически сумма, вырученная при реализации оборудования, составляет 125 000 руб., то есть превышает размер зачтенного требования на 20 410 руб. (125 000 руб. -104 590 руб.). Данная сумма возвращается залогодателю, что отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 51.

Приобретенное производственное оборудование принимается к учету в качестве объекта основных средств. В бухгалтерском учете затраты на приобретение основных средств в сумме его договорной стоимости без НДС (125 000 руб. : 118 х 100 = 105 932 руб.) отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 76. Сумма НДС, предъявленная поставщиком основного средства (должником-залогодателем) (125 000 руб. : 118 х 18 = = 19 068 руб.), отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76.

Зачет обязательств организации перед залогодателем по оплате стоимости приобретенного оборудования отражается в данном случае в аналитическом учете по счету 76 в части суммы процентов, начисленных в соответствии с гражданским законодательством, и пени за несвоевременную уплату процентов по договору займа и по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 58, субсчет "Предоставленные займы", в части суммы требований по договору займа (основная сумма долга и проценты, установленные договором займа). Как указано ранее, по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям", отражена сумма договорной стоимости производственного оборудования.

При вводе в эксплуатацию основных средств забалансовый счет 008 закрывается: сумма с кредита счета 008 списывается в дебет счета 01 "Основные средства" [36].

После принятия на учет оборудования в составе основных средств НДС, предъявленный поставщиком основных средств, может быть принят к вычету, так как соблюдены условия, установленные подпунктом п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Налоговый вычет по НДС отражается по кредиту счета 19 и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Таким образом, в бухгалтерском учете организации-заимодавца должны были быть оформлены следующие проводки:

1 сентября:

Д-т 58 К-т 50 — 100 000 руб. — отражена сумма займа, перечисленная заемщику;

Д-т 008 — 125 000 руб. — отражена стоимость имущества, полученного в залог от заемщика;

30 сентября:

Д-т 58 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", — 986 руб. — начислены проценты по займу за сентябрь;

31 октября:

Д-т 58 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", —1019 руб. — начислены проценты по займу за октябрь;

30 ноября:

Д-т 58 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", — 986 руб. — начислены проценты по займу за ноябрь;

25 декабря:

Д-т 58 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", — 822 руб. — начислены проценты по займу за декабрь;

Д-т 76 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", — 685 руб. — начислены проценты, установленные законодательством;

Д-т 76 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", — 92 руб. — начислены пени за просрочку уплаты процентов по договору;

Д-т 08 К-т 76 — 105 932 руб. (125 000 руб. -19 068 руб.) — отражены вложения во внеоборотные активы в сумме договорной стоимости основных средств (без НДС);

Д-т 19 К-т 76 — 19 068 руб. — отражен НДС, предъявленный поставщиком;

Д-т 76 К-т 58, субсчет "Предоставленные займы", —103 813 руб. (100 000 руб. + 986 руб. + 1019 руб. + 986 руб. + 822 руб.) — отражен зачет требований к заемщику в счет обязательств по оплате приобретенного имущества;

К-т 008 — 125 000 руб. — списана стоимость имущества, полученного в залог от заемщика;

Д-т 01 К-т 08 — 105 932 руб. — принято к учету приобретенное оборудование в составе основных средств;

Д-т 68 К-т 19 — 19 068 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный залогодателем;

Д-т 76 К-т 51 — 20 410 руб. (125 000руб. -104 590 руб.) — уплачена залогодателю сумма разницы между стоимостью приобретенного основного средства и засчитываемого требования.

3.2 Учет процентов по займам и кредитам

Казалось бы, с бухгалтерским и налоговым учетом кредитов и займов уже практически все ясно, однако в 2007 г. продолжают появляться все новые и новые нюансы отражения расходов, связанных с привлечением заемных средств.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ [2].

Поэтому проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания, например, производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.

В то же время подл. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам.

Так, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ[2].

Таким образом, расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, в период консервации работ по монтажу оборудования учитываются при определении базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленного ст. 269 НК РФ (письмо Минфина России от 02.04.07 № 03-03-06/1/204) [14].

А как же эти затраты, которые мы знаем как отразить в налоговом учете, правильно отразить в бухгалтерском учете?

В соответствии с п. 7 ПБУ 15/08 "Учет расходов по займам и кредитам" затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, т. е. отражены как текущие расходы, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В ПБУ 15/08 под инвестиционными активами понимаются объекты имущества, подготовка которых к предполагаемому использованию требует значительного времени, и к которым относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено[35].

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации.

Начисление амортизации по объекту имущества, относящемуся к инвестиционному активу, производится организацией в соответствии с порядком, установленным в ПБУ 6/06 "Учет основных средств"[8].

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для его формирования, приостанавливается

первоначальную стоимость этого актива при условии соблюдения хотя бы одного из двух условий:

- возможного получения организацией в будущем экономических выгод;

- в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации, т. е. списываются в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".

Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (см. пример 8) [40].

Зачастую для последующей сдачи в аренду с целью получения прибыли организация строит здание подрядным способом, выполняя функции заказчика-застройщика, а также инвестора по строительству. Для финансирования строительства организация использует привлеченные кредиты и займы.

Специалисты Минфина России (письмо от 22.01.07 № 03-03-06/1/19) считают, что суммы начисленных процентов по кредитам и займам, в том числе по долговым обязательствам, полученным с целью погашения ранее взятых займов и кредитов, в целях налогообложения прибыли признаются расходом при условии, что их начисление соответствует требованиям ст. 269 и 328 НК РФ (см. пример 10) [41].

Пример 8

Организация в 2007 г. строит цех по производству кондитерских изделий, для чего приобретено и завезено технологическое оборудование производственной линии.

Для приобретения оборудования в банке был взят кредит на 6 месяцев под 11 % годовых. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату получения кредита составляла 10,5%.

В связи с тем, что в сильные морозы изготовленный фундамент цеха потрескался и потребовалось незапланированное время на сооружение нового, работы по монтажу оборудования на фундаменте были законсервированы на срок 4 месяца. Строительство цеха и монтаж в нем производственной линии заняло 5 месяцев.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, представлены в табл. 2.

Работы по монтажу оборудования были прекращены на 4 месяца (превышает 3 месяца), поэтому в бухгалтерском учете проценты по кредиту в течение этих месяцев были отражены на счете 91, субсчет "Прочие расходы". В связи с чем временные разницы в части процентов, начисленных за пользование кредитом в течение времени консервации, между бухгалтерским и налоговым учетом не возникли.

Постоянные разницы в данном случае также не возникают, так как ставка процентов по кредиту (11 %) не превышает ставку рефинансирования (10,5%), умноженную на коэффициент 1,1 (10,5 х х 1,1 = 11,55%).