96209 (Основы внешнеэкономической деятельности), страница 3

Кроме этого, реэкспортер должен представить в таможню гарантийное письмо с обязательством вывезти из России ввезенные товары не позднее шести месяцев с даты таможенного оформления их ввоза, а если эти товары по истечении шести месяцев будут оставлены на территории Российской Федерации, то нужно будет оплатить таможенные пошлины и налоги. В гарантийном обязательстве должен быть указан пункт, через который будет вывозиться реэкспортный товар. Как правило, на таможне реэкспортера предупреждают о том, что в случае невывоза реэкспортных товаров в течение шести месяцев таможенные пошлины и налоги будут уплачиваться с учетом процентов по кредитам, предоставляемым Банком России. При вывозе товаров, помещенных под таможенный режим реэкспорта в течение двух лет после ввоза, уплаченные ввозные таможенные платежи подлежат возврату в течение одного года с момента вывоза, но при условии, что реэкспортируемые товары не использовались с целью извлечения дохода и находятся в таком же состоянии, как и на момент их ввоза.

При этом сборы за таможенное оформление реэкспортных товаров взимаются отдельно во время ввоза этих товаров на территорию России, при помещении на склад и при вывозе их с территории России.

Реэкспортные товары в целях контроля за ними помещаются на таможенный склад. Если они вывозятся с территории России в течение трех часов с момента их оформления, то в этом случае товары на таможенный склад не помещаются.

На таможенный режим реэкспорта могут помещаться и те иностранные товары, которые при ввозе изначально были заявлены не как товары, предназначенные для реэкспорта, а к иному таможенному режиму, например, определению их:

а) на таможенный склад;

б) на склад временного хранения;

в) на переработку на таможенной территории;

г) в магазин беспошлинной торговли;

д) в свободную зону;

е) на свободный склад.

В любом случае схема бухгалтерского учета реэкспортных операций строится на основе специфики их совершения по общей схеме импорта и экспорта товара.

Например, при получении документов реэкспортером от иностранной фирмы, подтверждающих отгрузку его товаров по заключенному контракту (товары импортные, находящиеся в пути, на момент перехода права собственности), делается запись:

Дт 41-3 — "Товары импортные в пути",

Кт 60-2 — "Расчеты за товары с иностранными поставщиками".

Российская фирма при исполнении своих обязательств перед другой зарубежной фирмой передает импортный товар на реэкспорт и оформляет записью:

Дт 90-22 — "Продажа реэкспортных товаров",

Кт 41-3 — "Импортные товары".

При этом сумма проводки та же, что и в первой бухгалтерской записи, так как товары переоценке не подлежат.

Такая проводка делается как при реэкспорте товаров без завоза на территорию России, так и с завозом их на ее территорию.

Учитывая, что реэкспортер по контракту с иностранной фирмой является продавцом товара, приобретенного им у другой иностранной фирмы в собственность, при передаче товара на реэкспорт в учете реализация этого товара на момент перехода права собственности должна быть отражена записью:

Дт 62-1 — "Расчет с иностранным покупателем",

Кт 90-12 — "Реализация экспортных товаров" (работ, услуг), субсчет "Реализация реэкспортных товаров".

А на себестоимость реализации списывается стоимость приобретенного импортного товара записью: Дт 90-22, Кт 41-3.

Расходы по импорту и экспорту товаров учитываются в обычном порядке. Финансовый результат от реэкспорта товаров отражается проводкой: Дт 90-22, Кт 99; или Дт 99, Кт 90-22.

3.2 Учет операций бартерных сделок

Бартер есть разновидность встречной торговли (обмен товарами), когда расчеты денежными средствами за товары не производятся, а делается зачет эквивалентной задолженности за поставленные товары (работы, услуги).

Отличительными признаками товарообменных операций являются:

а) сделка, оформленная одним контрактом;

б) сбалансированная контрактная стоимость экспортируемого и импортируемого товара;

в) обе стороны одновременно выступают в качестве экспортера и импортера;

г) объем поставок между ними регулируется по суммам, указанным в выставленных друг другу счетах-фактурах. Эти суммы должны быть подтверждены необходимыми документами, обусловленными заключенными контрактами.

Порядок отражения в бухгалтерском учете экспортно-импортных операций, осуществляемых предприятиями и организациями по товарообмену на бартерной основе, определен Минфином РФ в письме от 30 октября 1992 г. № 16-05/4.

Усиление контрольных функций государства в деле регулирования внешнеторговой деятельности, наметившееся в последние годы, затронуло и безвалютный товарообмен, который всегда рассматривался как основной канал сокрытия валютной выручки.

Финансовый результат (прибыль, курсовая разница) по бартерной сделке исчисляется на первое число отчетного периода в сумме товаров, отгруженных на экспорт, но не выше объема поставок по импорту. Объем экспортных и импортных товаров исчисляется из расчета каждой партии товаров по курсу Банка России на дату пересечения товарами границы.

Накладные расходы, расходы на уплату таможенных пошлин, по проведению таможенных процедур, связанных с осуществлением товарообменных операций, учитываются в составе издержек производства (обращения). В их состав включаются также суммы комиссионного вознаграждения, выплачиваемые внешнеэкономическим предприятиям, выступающим посредниками при осуществлении указанных операций на бартерной основе.

Свободные (рыночные) цены на импортные товары, приобретаемые предприятиями в порядке товарообмена, устанавливаются этими предприятиями самостоятельно с учетом цен реализации на аналогичные товары на внутреннем рынке. В этих ценах учитываются:

а) внешнеторговая (контрактная) цена, включая расходы в иностранной валюте по доставке товара до границы бывшего СССР, переведенная в инвалюту и пересчитанная в рубли по рыночному курсу, котируемому Банком России;

б) таможенные пошлины, сборы за таможенное оформление, НДС, другие таможенные платежи, устанавливаемые в порядке, определенном законодательством РФ;

в) прочие расходы по закупке, транспортировке и реализации, включая транспортные расходы, стоимость погрузо-разгрузочных работ, страховые платежи, комиссионные вознаграждения посредникам, расходы по хранению, проценты по ссудам банков, расходы по реализации и другие.

Определенный размер рентабельности устанавливается с учетом качества импортных товаров, их спроса и предложения, а также сложившегося уровня цен на аналогичные отечественные и импортные товары. В конечном итоге ориентиром в определении размера цен должно служить правило: цены на импортные товары должны быть не выше мировых цен, а на товары, поставляемые на экспорт, — не ниже мировых.

Предприятию, имеющему намерение заключить контракт с иностранным партнером на поставку товаров в порядке товарообменной операции, целесообразно предварительно произвести расчет экономической эффективности бартерной сделки.

Необходимыми элементами расчетной цены на импортные товары в любом случае должны являться:

а) таможенная стоимость товара, пересчитанная в рубли по курсу Банка России, действующему на дату принятия грузовой таможенной декларации к таможенному оформлению;

б) таможенная пошлина;

в) сумма акциза по подакцизным товарам по установленной ставке;

г) сборы за таможенное оформление;

д) прочие накладные расходы по импорту, относимые на издержки обращения. В состав последних могут быть включены транспортные расходы и комиссионное вознаграждение, страховые платежи и т. п. Сумма НДС, взимаемая одновременно с таможенными платежами по установленным ставкам, в отпускную цену не включается.

При намерении предприятия осуществить внешнеторговую бартерную операцию каждая из сторон должна учитывать, что стоимости экспортного и импортного товаров должны быть эквивалентны друг другу. Весь вопрос сводится к выбору правильного количественного соотношения экспортируемых и импортируемых товаров, ориентируясь при этом на уровень мировых цен и объем контракта.

Рассмотрим условный пример исчисления финансового результата (курсовой разницы, прибыли или убытка) по бартерной сделке.

Пусть на 1 января 2007 г. предприятие по условиям контракта, заключенного на бартерной основе с иностранной фирмой, поставило на экспорт продукции на 200 тыс. долл., в том числе по первой партии на 110 тыс. долл. Курс рубля, котируемый Банком России, при пересечении границы составил соответственно 32,50 руб. и 32,70 руб. за 1 долл. США. Импорт по данной сделке состоял из одной партии на 150 тыс. долл. Курс рубля на момент пересечения границы составил 32,75 руб. за 1 долл. США.

Для расчета финансового результата по данной сделке берется сумма по импорту 150 тыс. долл.; экспорт на 150 тыс. долл. в рублях составляет 4 883 000 руб. (110 тыс. долл. х х 32,50 руб.) + (90 тыс. долл. х 32,70 руб.).

Импорт на 150 тыс. долл. в рублях равен 4 912 500 руб. (150 тыс. долл. х 32,75 руб.). Курсовая разница, относимая в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", будет исчислена в сумме 29 500 руб. (4 912 500 руб. - 4 883 000 руб.).

Финансовый результат (прибыль, убыток) исчисляется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС, акцизов и затратами на их производство и реализацию, включенными в себестоимость.

Пусть затраты по импорту, а также затраты по экспорту в части, не компенсируемой иностранным партнером, составили по данной товарообменной операции 3 672 178 руб. В таком случае прибыль предприятия будет равна 1 210 822 руб. (4 883 000 руб. - 3 672 178 руб.)

Некоторые особенности в учете имеют товарообменные операции, осуществляемые по ценам не выше себестоимости. Особенности состоят в определении базы налогообложения при исчислении налога на прибыль по данным текущего бухгалтерского учета. Для целей налогообложения под выручкой от реализации в таком случае понимается сумма сделки, которая рассчитывается исходя из рыночных цен, (в том числе биржевых) на данную продукцию или аналогичные ее виды, выпускаемые в РФ. Сумма выручки по бартерной сделке исчисляется предприятием в расчете, который призван дать ответ на два вопроса: как определить эту сумму в текущем учете и как правильно исчислить ее при определении налогооблагаемой прибыли для представления в качестве отдельного расчета в налоговую инспекцию. В обоих вариантах ответа следует произвести пересчет курса иностранной валюты в рублевый эквивалент на день оформления таможенных документов, т. е. на дату совершения хозяйственной операции.

Пример 1. Предприятие заключило с иностранной фирмой контракт на доставку из-за рубежа сырья, оплата по которому будет осуществляться произведенной продукцией из данного сырья. Себестоимость 1 кг продукции 7 долл. США - Контрактная стоимость сделки определена из расчета 4 долл-США за 1 кг сырья, а стоимость 1 кг продукции — 8 долл. США. Условиями контракта предусмотрена поставка 3 т сырья с оплатой его 1,5 т готовой продукции по курсу 31,00 за 1 долл. и всего на 372 000 руб.

Рассмотрим данную товарообменную операцию в учете с определения момента реализации продукции с даты предъявления расчетных документов, т. е. по мере ее отгрузки.

Пример 2. Приобретение 3 т сырья в учете предприятия-покупателя будет исчислено в сумме 373 200 руб. (3000 кг х х4 долл. США за 1 кг х 31,10 руб. за 1 долл. на дату пересечения границы) и отражено на счетах:

Дт 10 "Материалы", Кт 60-1 "Расчеты с иностранными поставщиками импортных товаров и услуг".

Стоимость отгруженной продукции в сумме 373 440 руб. в учете экспортера будет отражена записью из расчета — 31,12 руб. за 1 долл. (1500 кг х 8 долл. США за 1 кг х 31,12 руб. за 1 долл.) на счетах:

Дт 62-1 "Расчеты с иностранными покупателями по экспортным операциям", Кт 90-12 "Продажа экспортных товаров, комплектного оборудования и услуг".

Списание экспортером поставленной иностранному покупателю продукции в порядке бартерной сделки по фактической себестоимости — 326 760 руб. (1500 кг х 7 долл. за 1 кг х х 31,12 руб. за 1 долл.) отразится на счетах:

Дт 90-22, Кт 43-1 "Экспортные товары на складах поставщиков".

Уменьшение кредиторской задолженности на стоимость поступившего сырья по товарообменной операции в учете импортера отразится в порядке зачета взаимных требований в бухгалтерской проводке на сумму 373 200 руб. на счетах Дт 60-1, Кт 62-1.

Исходя из проведенных операций в учете финансовый результат от сделки (46 680 руб.) определится на счетах: Дт 90-9, Кт 99-1 "Прибыли и убытки по экспортным и реэкспортным операциям".

Поскольку в учете бартерных операций использованы контрактные цены, а в целях налогообложения требуется применять рыночные цены, возникает необходимость произвести дооценку реализуемой продукции. Пусть рыночная цена 1 кг продукции составит (немецких марок). Объем продажи в рыночных ценах составит 420 120 руб. (1500 кг х 9 долл. за 1 кг X * 31,12 руб за 1 долл.), где 31,12 — курс доллара к рублю на дату пересечения границы, сложившийся на дату оплаты сырья готовой продукцией. Отсюда сумма дооценки составит 46 920 руб. (420 120 руб. - 373 200 руб.). На указанную сумму следует сделать дополнительную проводку по кредиту счета 90 и дебету счетов расчетов. Счета расчетов закрываются также с учетом корректировки на рыночную стоимость реализованной продукции. Изложенные в самом общем виде бартерные операции показывают, что расчеты денежными средствами между их участниками отсутствуют, а объем поставок регулируется суммой, указанной в выставленных друг другу счетах-фактурах. После соответствующего контроля полученных сторонами товаров производится зачет обязательств.

Рассмотрим в табл. 17 более подробно учет операций, осуществляемых на бартерной основе, включая процедуру растаможивания груза и формирования таможенной стоимости товара.

Схема корреспонденции счетов по учету операций на бартерной основе

Из всех приведенных выше данных видно, что в бухгалтерском учете бартерные сделки отражаются как импортные и экспортные операции.