18706 (Бухгалтерский учет в торговле), страница 21

в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расхода­ми, принимаемыми для целей налогообложения в пределах опреде­ленных норм;

при учете расходов, связанных с безвозмездной передачей иму­щества (товаров, работ, услуг), и не принимаемых для целей нало­гообложения.

Под временными разницами (вычитаемыми и налогооблагаемы­ми) понимаются доходы и расходы, учитываемые при формирова­нии бухгалтерской прибыли (убытка) в одном отчетном периоде, а налоговой базы по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы возникают, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом учете, либо доходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в на­логовом учете.

Вычитаемые временные разницы образуются, например:

при применении различных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета (если амортизацион­ные отчисления для целей бухгалтерского учета превышают амор­тизационные отчисления в налоговом учете);

при переносе в налоговом учете убытков на будущее.

Налогооблагаемые временные разницы возникают, когда расхо­ды в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом уче­те, либо доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом учете.

Налогооблагаемые временные разницы образуются, например:

при применении различных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета (если амортизацион­ные отчисления в налоговом учете превышают амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета);

в результате признания выручки от продажи товаров (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета исходя из допущения вре­менной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу.

Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, опреде­ляемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированного на суммы:

постоянного налогового обязательства (увеличивает сумму нало­га на прибыль в текущем отчетном периоде, а в следующих отчет­ных периодах на сумму налога на прибыль не влияет), которое определяется как произведение постоянных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль;

отложенного налогового актива (уменьшает сумму налога на прибыль в следующих отчетных периодах, а в текущем - увеличи­вает), определяемого как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на при­быль;

отложенного налогового обязательства (увеличивает сумму на­лога на прибыль в следующих отчетных периодах, а в текущем -уменьшает), определяемого как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку нало­га на прибыль.

К отложенным налоговым обязательствам относятся также суммы налога на прибыль, по которым имеются отсрочки или рас­срочки по уплате.

Корректировка условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде производится по следую­щей схеме:

Определенный таким образом текущий налог на прибыль явля­ется налогом на прибыль для целей налогообложения и подлежит уплате в бюджет.

В бухгалтерском учете постоянные и временные (вычитаемые и налогооблагаемые) разницы отчетного периода отражаются обособ­ленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница).

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условные расходы по налогу на прибыль", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сбо­рам". Если финансовый результат - убыток, то начисляется услов­ный доход по налогу на прибыль и отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условные дохо­ды по налогу на прибыль".

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтер­ском учете на счете 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Начисление отложенного налогового актива отражается по де­бету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться (или полностью погашаться) отложенные налоговые активы, что в учете отражается обратной проводкой.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагае­мая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов, умноженной на ставку налога на прибыль.

Начисление отложенного налогового обязательства отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по .налогам и сборам". Уменьшение (или полное погашение) в отчетном периоде отложен­ных налоговых обязательств (по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц) отражается обратной проводкой.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта ак­тива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" в сумме, на которую не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, умноженной на ставку налога на прибыль.

Корреспонденция счетов по учету расчетов по налогу на прибыль

Пример 1.

Организация в течение года ведет учет постоянных и времен­ных разниц:

1. организация применяет кассовый метод для целей налогового учета. Получены от поставщика и оплачены товары стоимостью 2360-00 руб. (включая НДС 18%). Товары отгружены покупателю по продажной стоимости 3540-00 руб. (включая НДС 18%), но оплата не получена. Возникает налогооблагаемая временная разница;

2. для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, а для целей налогового учета - линейным методом. В сентябре принят на учет объект основных средств стоимостью 15000-00 руб., срок полезного использования составляет 5 лет. При начислении амортизации (начиная с октября) возникают вычитаемые временные разницы;

3. представительские расходы по итогам года составили 500-00 руб., расходы на оплату труда - 5000-00 руб. Фактически произведенные представительские расходы превышают их нормируемую величину. Возникает постоянная разница.

По итогам года финансовый результат - прибыль 10000-00 руб. Начисляется условный расход по налогу на прибыль, отражаются постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство. Уплачены платежи по теку­щему налогу на прибыль.

В следующем году получена частичная оплата товаров от поку­пателя - 1475-00 руб. (включая НДС 18%). Корректируется начис­ленное ранее отложенное налоговое обязательство, относящееся к этим товарам.

Ставка налога на прибыль - 24% (статья 284 НК РФ).

Учитываются постоянные и временные разницы:

(1) Для целей бухгалтерского учета прибыль от реализации = (3540-00 - 540-00) - (2360-00 - 360-00) = 1000-00 руб. В налоговом учете при применении кассового метода до получения оплаты прибыль от реализации не учитывается.

Налогооблагаемая временная разница = 1000-00 руб., отложенное налоговое обязательство = 24% х 1000-00 = 240-00 руб.

(2) Начисление амортизации для целей бухгалтерского учета: годовая сумма амортизации по способу списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования за первый год эксплуатации = 15000-00 х5/ (1+2 + 3 + 4+ 5) - 5000-00 руб.; амортизация за 3 месяца (октябрь, ноябрь, декабрь) = 3 х 5000-00 / 12 = 1250-00 руб.

Начисление амортизации для целей налогового учета: амортизация за 3 месяца = 3 х (15000-00 / 5) / 12 = 750-00 руб.

Вычитаемая временная разница за год (возникла в течение трех последних месяцев) = 1250-00 - 750-00 = 500-00 руб., отложенный налоговый актив = 500-00 х 24% = 120-00 руб.

(3) Представительские расходы в течение отчетного (налогово­го) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (статья 264 НК РФ).

Постоянная разница = 500-00 - (5000-00 х 4%) = 300-00 руб., по­стоянное налоговое обязательство = 24% х 300-00 = 72-00 руб.

По итогам года:

условный расход по налогу на прибыль = 24% х 10000-00 = 2400-00 руб.;

текущий налог на прибыль (сальдо счета 68/Приб) = 2400-00 + 72-00 + 120-00 - 240-00 = 2352-00 руб.

В следующем году: при получении оплаты в налоговом учете учи­тывается часть прибыли, соответствующая поступившему платежу. Доля платежа составляет = (1475-00 - 225-00) / (3540-00 - 540-00) = 0,4167. Уменьшение налогооблагаемой временной разницы = 1000-00 х 0,4167 = 416-70 руб., корректировка (уменьшение) отложенного налогового обязательства = 24% х 416-70 = 100-00 руб.

Пример 2.

Организация отражает в учете следующие операции: