16704 (Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности), страница 2

Значительное влияние на развитие теории и практики учета в мире оказывает также Великобритания, особенно Англия и Шотландия. Практически все бывшие английские колонии ведут учет по британской модели. Среди них Австралия, Новая Зеландия, Малайзия, Пакистан, Индия, Южная Африка. Влияние Великобритании здесь столь велико, что экспортируются не только учетные идеи и методики, но и бухгалтерские кадры, а также система их подготовки и сертификации. Любопытно отметить, что Франция и Германия также влияют в области учетной практики на свои бывшие колонии, но в значительно меньшей степени.

С начала 70-х годов нашего века ЕС (The European Community – ЕС) предприняло попытку унифицировать учет в рамках сообщества. Как отмечалось выше, Великобритания, Германия и Франция имеют фундаментальные различия в оценке роли и назначения финансового учета. Однако, являясь членами сообщества и имея общие экономические интересы, они сознают необходимость и целесообразность активизации усилий по сближению национальных учетных систем.

Таким образом, углубление политических и экономических связей между странами все в большей степени влияет на национальные системы счетоводства.

Влияние инфляционных процессов на систему и методики бухгалтерского учета. Учет во многих странах, включая США, базируется частично на принципе «неизменности первоначальной оценки» (historical cost principle – НСР), в основе которого лежит предположение о стабильности денежной единицы, используемой в учете. Другими словами, предполагается, что инфляция либо отсутствует вовсе, либо темпы ее незначительны. Очевидно, что чем менее реалистична последняя предпосылка, тем в большей степени принцип НСР искажает финансовое положение предприятия.

Смысл принципа НСР заключается в отражении в учете объема реализации, произведенных затрат и других финансовых сделок но ценам, сложившимся в момент совершения этих сделок. Этот принцип имеет существенное значение, для отражения в учете прежде всего активов долговременного использования (земля, здания). Очевидно, что приемлемость и обоснованность следования этому принципу обратно пропорциональны темпам инфляции.

Германия и Япония, одни из самых последовательных и стойких приверженцев этого принципа, в последнее время практически не испытывали давления инфляции. Южноамериканские страны, в течение многих лет буквально разоряемые инфляцией, уже давно отказались от следования принципу НСР. Компании в этих странах периодически изменяют оценку своих активов, используя для пересчета общий индекс цен.

Экономика в США в послевоенный период (1945–1970 гг.) развивалась в условиях незначительных темпов инфляции. Поэтому проблемы, связанные с использованием принципа НСР, интересовали лишь некоторых ученых. Однако в последующие годы темпы инфляции по американским стандартам несколько увеличились. Это сразу же повысило интерес к проблеме оценки влияния изменения цен на результаты деятельности предприятия. В 1979 г. Совет по финансовым учетным стандартам (Financial Accounting Standards Board–FASB), занимающийся разработкой стандартов по ведению учета в американских компаниях, рекомендовал крупнейшим фирмам попытаться учесть изменения цен в текущем учете. В итоге этим фирмам пришлось отражать влияние изменения цен в своих годовых отчетах, а также в документах, представляемых в Комиссию по ценным бумагам и биржам. Это правило было отменено в 1984 г., поскольку инфляция в США вновь приобрела свой обычный низкий уровень.

Интерес к данной проблеме прямо пропорционален темпам инфляции в конкретной стране. Там, где инфляция оказывает влияние на экономику в течение многих лет, в учете используются специальные методики, напротив, в странах, не подверженных значительной инфляции, принцип НСР используется повсеместно. В Европе этой проблеме уделяли большое внимание в 20–30-х годах, когда континент был охвачен гиперинфляцией⁰. В последние годы в США и Великобритании вышло несколько научных статей по проблеме оценки влияния инфляции.

Социально-экономический прогресс и развитие теории и практики бухгалтерского учета. Учет в значительной степени определяется существующими в стране социально-экономическими условиями – степенью развития производства, управления, финансовой системы и системы подготовки профессиональных кадров и т.п. Эти условия обычно взаимосвязаны. Более высокий уровень развития производства порождает и более сложные учетные проблемы, которые могут быть решены только хорошо подготовленными бухгалтерами. Поэтому бухгалтерский учет не может быть высокоорганизованным в стране, где система общего и профессионального образования не отвечает высоким стандартам. Исключение возможно, если бухгалтерские кадры готовятся за рубежом или приглашаются на работу из других стран. То же самое следует сказать и о пользователях учетной информации – уровень их профессиональной культуры и образования определяется сложностью той информации, которую они в состоянии понять и переработать.

Большинство МНК (мультинациональных корпораций) имеют свои штаб-квартиры в богатых, индустриально развитых странах (Японии, Германии, Великобритании, США). Эти страны имеют хорошо развитые системы учета и высококвалифицированных бухгалтеров. Напротив, в большинстве развивающихся стран и организация производства, и система образования находятся на низком уровне; как результат – учет в этих странах достаточно примитивен. Из предыдущих рассуждений могло возникнуть представление, что если учет отвечает информационным потребностям бизнеса, то даже и в развивающейся стране при определенных обстоятельствах он может достигнуть достаточно высокого уровня развития. Многие бухгалтеры придерживаются этой точки зрения; другие считают, что отсутствие надлежащей системы учета сдерживает экономический прогресс. В мировой практике уже имеются примеры преодоления противоречия между стремительными темпами экономического развития и сравнительно отсталой организацией бухгалтерского учета (Тайвань, Южная Корея, Бразилия).

По мнению британских ученых Джона Блейка и Ориола Амата, можно выделить, следующие факторы, определяющие национальные особенности моделей финансового учета и отчетности⁰:

• влияние ведущих теоретиков и профессиональных организаций – объединений бухгалтеров;

• экономические последствия от принятия той или иной модели;

• общая экономическая ситуация в стране;

• налоговая политика;

• национальные особенности;

• пользователи и цели, которые они ставят перед финансовой отчетностью;

• юридическая среда;

• источники финансирования;

• язык;

• влияние других стран;

• влияние оценки общей ситуации в стране.

1.2 Классификация моделей финансового учета и отчетности

Как уже отмечалось, факторы, определяющие уровень развития бухгалтерского учета, взаимосвязаны. Так, в большинстве стран, имеющих жесткое правовое регулирование экономической деятельности, правительство или крупные банки исторически рассматривались в качестве основных инвесторов, в то время как в странах с законодательством общеправовой ориентации организации получают инвестиции и кредиты через развитый рынок ценных бумаг, размещая на нем в открытой подписке акции и облигации. Таким образом, если считать идею воздействия «окружающей среды» на систему бухгалтерского учета верной, можно ожидать, что в странах с похожими социально-экономическими условиями и системы учета имеют много общего.

По мнению профессора Ноубса, К.⁰ надлежащая классификация моделей финансового учета:

• способствует более точному определению сходства и различий между странами по применяемой в них системе бухгалтерского учета и отчетности;

• может помочь в становлении в стране бухгалтерского дела и выбрать модель, наиболее подходящую для компаний, действующих в этой стране;

• является превосходным познавательным инструментом, предоставляющим прекрасную возможность сфокусироваться на «ведущих странах», каждая из которых является примером подхода к формированию модели финансового учета и отчетности определенного типа;

• позволяет специалистам по бухгалтерскому учету предусмотреть, исходя из опыта применения типовой модели, с какими проблемами может столкнуться страна, в которой действует или начинает развиваться такая же модель.

Исследовательская работа в отношении классификации моделей финансового учета и отчетности проводится за рубежом с начала ХХ века. Именно к этому периоду относятся работы Г.Р. Хэтфилда, который в одной из своих статей, опубликованной в 1911 г. и переизданной в 1966 г., выделил и описал три типа моделей систем бухгалтерского учета: американскую, британскую и континентальную. Существуют и более развернутые группировки. Так, Американской бухгалтерской ассоциацией (American Accounting Association‑ААА) выделяется восемь классификационных признаков: политическая система, экономическая система, уровень экономического развития, цели финансовой отчетности, авторство учетных стандартов, принципы и уровень профессиональной подготовки и сертификации, система контроля за исполнением профессиональных и этических стандартов, пользователи учетной информации.

По мнению американских ученых Мюллера Г., Гернона Х., Миик Г, не существует и двух стран с идентичными системами учета. Относя страны к одному кластеру (классификационной группе), необходимо видеть не только схожесть, но и определенные различия в бухгалтерской практике. Тем не менее, группировка может быть проведена.⁰

Британо-американская модель. Основополагающие принципы этой модели были разработаны в Великобритании и США. Большой вклад в ее развитие внесла Голландия, поэтому правильнее называть эту модель британо-американо-голландской. И в настоящее время роль этих стран продолжает оставаться чрезвычайно активной. Основная идея этой модели – ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов В трех ведущих странах, использующих эту модель, хорошо развиты рынки ценных бумаг, где большинство компаний и находят дополнительные источники финансовых ресурсов. Система общего и профессионального образования также отвечает высоким стандартам, что в полной мере распространяется как на бухгалтеров, так и на пользователей учетной информации. В этих странах расположены штаб-квартиры многих МНК. Эти три страны распространили свое влияние в области бухгалтерского учета на многие страны мира.

Континентально-европейская модель. Этой модели придерживаются большинство стран Европы и Япония. В ней бизнес имеет тесные связи с банками, которые в основном и удовлетворяют финансовые запросы компаний. Бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета. Напротив, учетная практика направлена, прежде всего, на удовлетворение требований правительства, в частности в отношении налогообложения в соответствии национальному макроэкономическому плану. Франкоязычные африканские страны в большинстве своем также придерживаются такой системы учета.

Южноамериканская модель. За исключением Бразилии, государственным языком которой является португальский, эти страны объединяет общий язык – испанский, а также общее прошлое. Основным отличием этой модели от вышеописанных является перманентная корректировка учетных данных на темпы инфляции. В целом учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, а методики учета, используемые на предприятиях, достаточно унифицированы. Информация, необходимая для контроля над исполнением налоговой политики, также хорошо отражается в учете и отчетности.

Вновь нарождающиеся модели. Можно выделить две модели, получающие сейчас определенное развитие, – это исламская модель. Находясь под огромным влиянием богословских идей, она имеет ряд особенностей, в частности запрещается получение финансовых дивидендов ради собственно дивидендов. Рыночным ценам отдается предпочтение при оценке активов и обязательств компаний. Считается, что эта модель еще не достигла того уровня развития, который присущ финансовому учету вышеописанных моделей. Еще одна модель, получающая все большее развитие, – интернациональная модель. Она вытекает из потребности в международной согласованности учета, прежде всего в интересах МНК и иностранных участников международных фондовых рынков. Только небольшое число крупных корпораций могут сейчас утверждать, что их годовые финансовые отчеты отвечают международным финансовым учетным стандартам. При этом в качестве международных стандартов руководства указанных корпораций могут использовать либо общераспространенные национальные стандарты (US GAAP), либо стандартную практику финансового учета и отчетности какой-либо крупной МНК (Philips Group).

Вряд ли можно сказать, что учет в той или иной стране поставлен лучше, чем в другой. Система учета создается для достижения определенных целей, и до тех пор, пока эта задача выполняется, основные принципы, заложенные в данную конкретную систему учета, остаются неизменными. Бухгалтерский учет определяется «окружающей средой», в которой он функционирует. Разнообразие социальных, политических и экономических условий порождает и разнообразие идей, и их реализацию в теории и практике учета

По мнению профессора Ноубса, К. классификацию моделей финансового учета и отчетности можно провести следующим образом (рис. 1):

Согласно этой классификации страны делятся на страны микроуровня и страны макроуровня.

Для стран микроуровня характерны: англосаксонское общее право; сильная, давно сложившаяся и «многочисленная» бухгалтерская профессия; развитые рынки капитала (биржи ценных бумаг); ориентация финансового учета на справедливое представление информации и нужды акционеров; раскрытие большого количества информации в отчетности; разделение налоговых правил и финансового учета; приоритет содержания над формой; наличие профессиональных стандартов. При этом Нидерланды выделены в отдельную подгруппу из-за меньшего количества регулирующих правил и сильного влияния микроэкономической теории. Также выделены страны, ориентированные на английскую и на американскую практику учета, которая является более детализированной.

Для стран макроуровня характерны: романское (кодифицированное) право; слабая, только формирующаяся и «малочисленная» бухгалтерская профессия; малоразвитые рынки капитала (биржи ценных бумаг); регламентирование финансового учета законодательством и его ориентация на кредиторов; соблюдение коммерческой тайны; ориентация на налогообложение; преобладание юридической формы над экономическим содержанием; государственное регулирование.

Страны макроуровня также разделены на подгруппы в зависимости от преобладания тех или иных характеристик. Например, во Франции, Бельгии, Испании и Греции детальные правила учета определяются Планами счетов, в Германии учет регулируется законами (Торговым кодексом), в Швеции сильно влияние государства, которое занимается экономическим планированием и сбором налогов.

Отметим общую тенденцию движения стран второй группы в направлении стран первой группы. С начала 90-х годов XX века крупные компании в некоторых странах второй группы стали использовать правила, признаваемые в международном масштабе (US GAAP, МСФО) для составления консолидированной отчетности (например, большинство из 50 крупнейших компаний Германии составляют отчетность по международным или американским стандартам). В 2000 г. ЕС принял решение об обязательном применении МСФО компаниями стран – членов ЕС для составления консолидированной отчетности с 2005 г.

1.3 Международная координация бухгалтерской профессии и методы унификации национальных стандартов финансового учета и отчетности

1.3.1 Координация бухгалтерской профессии на международном уровне