34784 (Функции следователя при расследовании налоговых преступлений), страница 12

Осуществление финансовых операций с имуществом и денежными средствами с использованием счетов других хозяйствующих субъектов по взаимной договоренности. Суть данного способа уклонения от налогообложения заключается в том, что предприниматель по взаимной договоренности с другими юридическими лицами осуществляет определенную часть своей деятельности, используя чужие банковские счета и добиваясь занижения оборотов по своему расчетному счету. Это позволяет скрывать подлинные объемы хозяйственной деятельности, в том числе при совершении сделок с имуществом.

Использование нелегально открытых в зарубежных банках счетов для незаконного перевода денег за рубеж. В этом случае физические лица открывают в нарушение ранее действовавшего Закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» счета в зарубежных государствах без разрешения Банка России.

Использование при проведении коммерческих операций с имуществом подложных документов (утерянных паспортов, накладных и т.д.). В этом случае у недобросовестного предпринимателя появляется большие возможности для манипуляций с расходами, относимыми на себестоимость, и занижения годового совокупного дохода.

Известный российский ученный в области налогового права И.И. Кучеров разграничивает выявленные практикой виды уклонений (он их называет «способами») от уплаты налогов в зависимости от того, какой элемент налогового механизма и каким образом подвергается воздействию.

По этому принципу ученый предлагает следующую классификацию видов и способов неуплаты налогов и иных платежей:

- Открытое игнорирование налоговых обязанностей: непредставление бухгалтерской отчетности в налоговые органы.

- Выведение субъекта налогообложения из-под налогового контроля: непостановка на налоговый учет, фиктивная реорганизация (ликвидация) предприятия.

- Неотражение результатов деятельности в бухгалтерских документах: осуществление сделок без документального оформления, неотражение результатов хозяйственных операций, неоприходование товарно-материальных ценностей и денежной выручки.

- Маскировка объекта налогообложения: фиктивный бартер, ложный экспорт, фиктивная сдача в аренду основных средств, подмена объекта налогообложения, создание искусственной дебиторской задолженности, отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета.

- Искажение объекта налогообложения: занижение размеров дохода (прибыли), объема (стоимости) реализованной продукции (работ, услуг), стоимости объектов недвижимости, автотранспорта и другого имущества.

- Искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы: завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения, отнесение на издержки производства: расходов в размерах, превышающих действительные, расходов, не имевших места в действительности, затрат, произведенных в другом налогооблагаемом периоде.

- Использование необоснованных изъятий и скидок. Например, отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законом или в размерах, превышающих установленном законом, незаконное использование налоговых льгот.

- Сокрытие оборота, путем полного или частичного неотражения финансово-хозяйственных операций, несоблюдение порядка определения момента совершения налогооблагаемого оборота, занижения объема реализованной продукции, заключения фиктивных договоров о совместной деятельности, совершения фиктивных экспертных сделок для получения льгот, предусмотренных для экспортеров.

- Заключение сделок с подставными организациями.

Кроме того, И.И. Кучеров называет и ряд других групп, относящихся к конкретным видам налогов (к НДС, налог на прибыль, налог на имущество и т.д.). Указанная классификация представляется наиболее полной и обобщенной, заслуживающей внимание с точки зрения существующей практики правоохранительных органов по выявлению и пересечению налоговых правонарушений и преступлений.

В упомянутой уже монографии «Налоги и криминал. Историко-правовой анализ» ученый вообще останавливается только на семи основных группах способов уклонения от уплаты налогов, объединенных по элементам налогообложения (субъект, объект налогообложения, налоговая база, порядок исчисления и уплаты) и формам оказываемого на них преступного воздействия (игнорирование, искажение, неотражение, маскировка). Их различные сочетания позволяют учесть все возможные способы совершения данного налогового преступления.

Общим для всех видов является неперечисление в бюджет причитающихся сумм налога со скрытых объектов налогообложения и представление налоговым органам расчетов по налогам, в которых скрыты или занижены размер объектов налогообложения.

В практике проведения налоговых проверок встречается такая ситуация, когда налогоплательщик представил в налоговые органы документы бухгалтерской отчетности с правильно отраженными в них данными об объекте налогообложения, но занизил их размер в предоставленном туда же расчете по соответствующему налогу.

В этом случае налоговая инспекция устанавливает факт сокрытия объекта налогообложения путем так называемой камеральной проверки, то есть при сопоставлении полученных ею документов.

Кроме расчетов по соответствующему налогу, плательщики высылают в налоговые органы бухгалтерский баланс (форма №1) «отчет о финансовых результатах» (форма №2) и «отчет о движении денежных средств» (форма №4). Чаще сокрытие объектов налогообложения совершается во всех бухгалтерских документах, предоставляемых плательщиком в налоговые органы, – в расчетах налога и в названных выше документах бухгалтерской отчетности. Таким образом, уклонение от уплаты налогов с организаций будут окончены только при представлении налоговым органам бухгалтерских документов, в которых скрыты или занижены данные об объектах налогообложения, и неперечислении в бюджет полной суммы причитающегося налога.

Уклонение от уплаты налогов может быть начато и на более ранней стадии бухгалтерского учета – в счетах баланса и составляемых к ним документах аналитического учета (журналах-ордерах, ведомостях и т.п.), когда в эти документы не вносятся или занижаются в них данные о доходах либо искажаются данные о расходах. Например, с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли по счету 20 «основное производства» необоснованно включают в затраты (и в себестоимость продукции, работ либо услуг) какое-то сырье, материалы.

В соответствии с налоговым законодательством объектом налогообложения по налогу на прибыль предприятий и организаций является их валовая прибыль, то есть суммарная прибыль (убытки) от реализации продукции (работ, услуг), реализации основных фондов, иного имущества и доходы от внереализованных операций, за вычетом расходов по этим операциям, скорректированная в целях налогообложения в соответствии с законом. Прибыль (убытки) от этих видов реализации и доходы от внереализованных операций исчисляются как разница между выручкой и затратами на производство и реализацию продукции (работ, услуг), остаточной стоимостью основных фондов, первоначальной или остаточной стоимостью иного имущества организации и затратами на внереализационные операции. Под налогооблагаемым оборотом понимается сумма выручки за вычетом сумм налога на добавленную стоимость.

В целях налогообложения к этим суммам прибавляются те суммы доходов, которые предусмотрены Законом, например обороты по реализации товаров своим работникам, полученные за нарушение обязательств по договорам поставки товаров (работ, услуг), и т.д. Однако следственной практикой выявлены случаи занижения выручки (дохода) при полном ее оприходовании путем перечисления большей ее части на расчетные счета другой организации по подложным платежным поручениям и гражданско-правовым договорам. Иначе говоря, руководители организации – плательщика налога создают видимость того, что поступившая им выручка фактически является выручкой другой организации.

При сокрытии налогооблагаемой прибыли применяется, кроме занижения выручки, и другой способ – завышение расходов, включаемых с себестоимость продукции (работ, услуг). Чаще всего завышаются расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг). К затратам виновные относят стоимость материалов, сырья, которые в производственном процессе не использовались. В этих случаях возможно составление подложных первичных документов либо бездокументальное включение таких сумм в счет 20 «Основное производство» и другие счета по учету затрат и в составляемые к ним журналы-ордера и ведомости. Дальнейшие действия виновных по сокрытию налогооблагаемой прибыли заключаются в завышении данных о затратах в представляемых налоговой инспекции документах бухгалтерской отчетности и расчете налога от фактической прибыли.

Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации.

Статья 199 УК РФ, регламентирующая данные деяния, фактически имеет бланкетную диспозицию, отсылая к налоговому законодательству России, регламентирующему порядок уплаты налогов организациями, а также к подзаконным и ведомственным нормативным актам.

В соответствии с налоговым законодательством юридическое лицо (налогоплательщик), названное в ст. 199 УК РФ организацией, при наличии объекта налогообложения обязано уплачивать налоги. Законодательные акты устанавливают и определяют: налогоплательщика субъект налога); объект и источник налога; единицу налогообложения; налоговую ставку (норму налогового обложения); сроки уплаты налога; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налог.

Объективную сторону преступления, предусмотренного этой нормой, образуют два состава преступления: уклонение от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах и уклонение от уплаты налогов путем сокрытия других объектов налогообложения.

В соответствии со ст. 23 Части первой Налогового Кодекса РФ (НК РФ) налогоплательщик обязан: вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения их сохранность в течение четырех лет.

Сумма налога определяется налогоплательщиком на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с законом, регулирующим порядок его исчисления и уплаты.

Объективную сторону преступления составляют действия по включению в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, вследствие чего осуществлено (либо предполагалось осуществить) уклонение от уплаты налогов в крупном размере.

Эти действия могут быть довольно разнообразными. Они зависят от порядка исчисления конкретного вида налога. Например, при исчислении налога на прибыль они могут выражаться в: неправильном указании продажной цены и первоначальной или остаточной стоимости основных фондов и иного имущества, реализуемого предприятием; невключении доходов (расходов) от отдельных операций, неправильном включении в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат; неправильном указании льгот по налогу и т.п.

Заведомая искаженность данных о доходах и расходах состоит в том, что в документы бухгалтерского учета или отчеты о финансово-хозяйственной деятельности осознанно не внесены верные или отражены неполные данные о доходах или расходах, на основании чего уменьшена сумма налога, причитающегося к уплате.

Анализ показывает, что сведения о доходах и (или) расходах используются при исчислении налогов на прибыль от различных видов деятельности. Порядок учета доходов и расходов регламентируется помимо Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и другими, а именно: Законами РФ. "О налогообложении доходов от страховой деятельности"; "О налогообложении доходов банков" и др.

При исчислении же налогов на имущество данных о доходах и расходах не требуется. В частности, ст. 3 Закона РФ "О плате за землю" прямо говорит о том, что размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Для сельскохозяйственных угодий он, например, устанавливается исходя из их качества и месторасположения.

Не требуются данные о доходах или расходах и при исчислении налога на имущество предприятий, акцизы, налога на операции с ценными бумагами, а также специального налога, направленного на образование дорожных фондов.

Для исчисления этих налогов в бухгалтерскую отчетность также не вносятся данные о доходах или расходах, и уклонение от уплаты названных налогов невозможно совершить рассматриваемым способом, т.е. путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах.

Закон "О бухгалтерском учете" среди документов бухгалтерского учета выделяет первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность. Уже само включение искаженных данных о доходах и расходах в бухгалтерские документы (документы первичного учета) является покушением на преступление (при доказанности умысла на уклонение от уплаты налога в крупном размере). Оконченным преступление будет являться с момента представления в налоговые органы отчетности с искажением налогооблагаемой базы.