31155 (Понятие, функции и признаки налоговой ответственности), страница 4

Вместе с тем НК рассматривает критерий невменяемости более узко, чем, например, УПК и КоАП. В налоговом праве не признается в качестве обстоятельства, исключающего вину в совершении налогового правонарушения, болезненное состояние физического лица, которое, возможно, и не повлекло утрату контроля за своими действиями, но объективно препятствовало выполнению налоговых обязательств. Так, длительное пребывание на стационарном лечении индивидуального предпринимателя повлекло невозможность своевременно заплатить причитающиеся с него налоги. Таким образом, критерий болезненного состояния, содержащийся в НК, не вполне соответствует практике финансовой деятельности.

Вина субъекта налогового правонарушения исключается только при наличии совокупности юридического и медицинского аспектов невменяемости, присутствовавших у физического лица на момент нарушения им законодательства о налогах и сборах.

Наличие невменяемости не подразумевает привлечения к налоговой ответственности любого физического лица, поскольку исключает вину данного лица в совершении налогового правонарушения. Следовательно, положения подп. 2 п. 1 ст. 111 НК применяются не только к физическому лицу — налогоплательщику, но и к иному лицу, привлекаемому к налоговой ответственности: свидетелю, переводчику, налоговому агенту и т.д.

Однако правило освобождения от налоговой ответственности ввиду невменяемости физического лица не применяется в отношении организаций, вина которых, как известно, устанавливается в зависимости от вины их должностных лиц. Невменяемость одного должностного лица не устраняет ответственности иных должностных лиц за соблюдение финансовой дисциплины на предприятии. Отступление от данного правила возможно только в отношении тех организаций, у которых по штатному расписанию имеется одно должностное лицо.

Факт невменяемости физического лица доказывается предоставлением в налоговый орган или суд документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение;

в) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции,

Наличие данного обстоятельства обусловлено тем, что лицо не осознает противоправности своих деяний, поскольку не должно и не может этого осознавать ввиду руководства мнением уполномоченного компетентного лица.

Однако вина правонарушителя исключается только в случае, если он выполняет не любые разъяснения налогового или государственного органа или их должностных лиц, а только те разъяснения, которые даны в письменной форме, в пределах компетенции названных субъектов. Следовательно, консультация, выходящая за пределы полномочий налогового органа, иного уполномоченного государственного органа или их должностных лиц, не исключает вины самого налогоплательщика за неправомерные деяния.

Следующим аспектом рассматриваемого обстоятельства, исключающего вину налогового правонарушителя, является время данного разъяснения. Консультация относительно применения налогового законодательства должна быть по* лучена налогоплательщиком от уполномоченного органа до совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения.

Факт выполнения налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства доказывается налоговым органом или судом при наличии соответствующих документов этих органов, по смыслу и содержанию относящихся к налоговым периодам, в которые совершено налоговое правонарушение (вне зависимости от даты изъятия данных документов). Названные обстоятельства могут быть установлены только на основе письменных доказательств: инструкций, писем, телеграмм, указаний, ответов на запросы налогоплательщика и т.д. Также при применении подп. 3 п. 1 ст. 111 НК возможны ссылки на консультации и разъяснения должностных лиц налоговых органов, публикуемых в официальных изданиях Минфина России.

Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, не является исчерпывающим, поэтому налоговый орган или суд в ходе рассмотрения дела вправе исключить виновность лица и по иным основаниям, доказанным в соответствии с правилами налогового, гражданского или арбитражного процесса.

Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста. Наличие данного обстоятельства, исключающего привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, обусловлено положением п. 2 ст. 107 НК. Наличие определенного возраста является обязательным признаком субъекта

налогового правонарушения, поэтому отсутствие возрастного критерия означает в конечном итоге отсутствие состава налогового правонарушения.

Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговым кодексом давность привлечения к ответственности впервые включена в перечень обстоятельств, исключающих привлечение к налоговой ответственности. Согласно ст. 113 НК лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения прошло три года.

По общему правилу срок давности привлечения к налоговой ответственности начинает исчисляться со дня совершения лицом налогового правонарушения. В особом порядке исчисляется течение срока давности в отношении правонарушений, предусмотренных ст. 120 НК «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и ст. 122 НК «Неуплата или неполная уплата сумм налога». Сродс давности, исчисляемый в особом порядке по названным правонарушениям, начинается со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, в котором произошло нарушение законодательства о налогах и сборах.

Совместным постановлением Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что установленный п. 1 ст. 115 НК срок давности взыскания налоговых санкций является цресекательным. Привлечение лица к налоговой ответственности после истечения срока давности является незаконным, поэтому должностное лицо налогового органа или иного уполномоченного органа государства в случае обнаружения нарушения законодательства о налогах и сборах по истечении сроков, предусмотренных ст. 113 НК, обязано вынести решение (постановление) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В налоговом праве давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения рассматривается как обстоятельство, исключающее привлечение к ответственности, в то время как уголовный процесс и административное право определяют истечение срока давности в качестве обстоятельства, исключающего производство по делу, отражая процессуальные последствия данного факта.

Законодательно закрепленный перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, является закрытым и расширению не подлежит. Таким образом, никакие иные обстоятельства не могут быть основанием для прекращения производства по делу о налоговом правонарушении.

Перечень обстоятельств, указанных в ст. 11ГНК, подлежит применению всегда, когда данные обстоятельства присутствуют.

Наличие в НК рассматриваемых обстоятельств имеет важное значение, поскольку перечень фактов, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности, служит дополнительной гарантией защиты прав субъектов налогового права и обеспечивает соблюдение принципа законности привлечения к налоговой ответственности. Выявление любого из обстоятельств, перечисленных ст. 109 НК, на стадии производства поделу о налоговом правонарушении или на стадии судебного разбирательства повлечет дальнейшую невозможность привлечения налогоплательщика, налогового агента или иного обязанного лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Положения рассматриваемой статьи улучшают положение налогоплательщика, поэтому на основании п. 3 ст. 5 НК имеют обратную силу.

Кроме обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, в налоговом праве предусмотрен институт освобождения от налоговой ответственности.

Обстоятельства, освобождающие от налоговой ответственности, прямо в НК не указаны, но исходя из смысла ст. 81 НК можно сделать вывод, что налогоплательщик освобождается от ответственности в случае самостоятельного обнаружения в поданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Освобождение от налоговой ответственности возможно только в случае добровольного активного поведения налогоплательщика, направленного на предотвращение, устранение или сокращение вредных последствий своего поведения, т.е. при условии уплаты налогоплательщиком недостающей суммы налога и соответствующей ей пени. Другим обязательным условием освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности является внесение дополнений в декларацию до того, как ему стало известно об обнаружении правонарушения налоговым органом.

Положения ст. 81 НК, предусматривающие возможность освобождения от налоговой ответственности, заимствованы законодателем из уголовного права, содержащего институт освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием.

2.2 Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

Налоговый; кодекс устанавливает возможность применения обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Привлечение к налоговой ответственности основывается на различных правовых принципах, одним из которых является принцип индивидуализации наказания. Названный принцип выражается в учете формы вины правонарушителя, а также обстоятельств, которые смягчают или отягчают ответственность правонарушителя.

Перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, закреплен ст. 112 НК.

В соответствии е названной нормой обстоятельствами, смягчающими ответственность, признаются:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Наличие данного обстоятельства влияет на мотивы совершения налогового правонарушения. Например, индивидуальный предприниматель занизил налогооблагаемую базу в целях неполной уплаты суммы налога по причине отсутствия необходимых денежных средств, которые ранее были им потрачены на медицинское лечение или необходимы для будущего восстановления здоровья. Вместе с тем между стечением тяжелых личных или семейных обстоятельств и совершением налогового правонарушения должна быть причинно-следственная связь, объясняющая нарушение законодательства о налогах и сборах именно названными фактами;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Названные обстоятельства являются неблагоприятными факторами, существенно ограничивающими свободу выбора поведения со стороны правонарушителя. Налоговое правонарушение может быть совершено в результате сознательной деятельности третьих лиц, поскольку угроза, принуждение, создание ситуации материальной, служебной либо иной зависимости оказывает давление на сознание и волю виновного, понуждая его нарушать налоговое законодательство.

Вместе с тем необходимо учитывать, что в качестве смягчающего обстоятельства может рассматриваться только реальная угроза, т.е. угрожающее лицо должно иметь возможность фактического причинения вреда правонарушителю или его близким лицам. Так, угрозу представляет возможность причинения телесных повреждений повреждения или уничтожения имущества, распространения позорящих сведений и т.д. Реальная угроза должна быть направлена на принуждение лица к совершению налогового правонарушения — только в этом случае угроза или принуждение рассматриваются как обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность.

Материальная зависимость проявляется при совершении налогового правонарушения лицом, состоящим на иждивении у привлекаемого субъекта. Служебная зависимость проявляется при совершении налогового правонарушения подчиненным лицом по указанию вышестоящего должностного лица. «Иная» зависимость может проявляться в различных ситуациях, например, вытекать из родственных или супружеских отношений, основываться на законе или договоре (зависимость подопечных от опекунов и попечителей, контрагентов по сделке и т.д.). Вместе с тем не является смягчающим обстоятельством, основанном на «иной» зависимости, совершение налогового правонарушения дочерним предприятием, филиалом или представительством по указанию (воздействию) головного предприятия.

Данный в ст. 112 НК перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является исчерпывающим, поскольку п. 3 названной статьи предоставляет суду право считать в качестве смягчающих и иные обстоятельства. Как показывает анализ судебной и арбитражной практики, в качестве других смягчающих обстоятельств суды признают неясность или некорректность налоговых нормативных правовых актов, причинение государству незначительного вреда, тяжелую болезнь налогоплательщика.

Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, являются важным элементом гарантии защиты прав налогоплательщиков и, следовательно, имеют обратную силу.

Механизм реализации обстоятельств, смягчающих ответственность, определен ст. 114 НК. Установление судом хотя бы одного смягчающего обстоятельства влияет на применение судом налоговой санкции: согласно п. 3 ст. 114 НК в данной ситуации размер штрафа должен быть уменьшен не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей специальной статьей гл. 16 НК. На данное обстоятельство обращено особое внимание в постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9. Пленумом отмечено, что п. 3 ст. 114 НК установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, поэтому суд по результатам оценки обстоятельств дела вправе уменьшить размер и более чем в два раза.