19528 (Бухгалтерский и налоговый учет арендных операций), страница 4

Если улучшения сразу же передаются арендодателю, то их стоимость списывается арендатором так:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Отделимые улучшения арендованного имущества по общему правилу признаются собственностью арендатора. Поэтому стоимость таких улучшений, сформированная в установленном порядке на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», списывается по мере окончания работ в дебет счета 01 «Основные средства», образуя отдельный инвентарный объект основных средств:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Капитальные вложения в арендованные основные средства, принятые арендатором к учету в составе собственных основных средств и подлежащие передаче арендодателю по окончании срока аренды, амортизируются арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту аренды.

В соответствии я Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств на сумму произведенных капитальных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка учета основных средств по форме № ОС – 6, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 года № 7.

Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца. Следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списание этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6 / 01).

При расторжении договора аренды арендатор возвращает арендодателю здание вместе с производственными им неотделимыми улучшениями. В налоговом учете передачу результатов выполненных работ по реконструкции здания следует рассматривать как безвозмездную. В соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездного переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения прибыли. Следовательно, в данном случае расходы по оплате выполненных подрядчиком работ по реконструкции. Не учтенные организацией в целях налогообложения прибыли до момента расторжения договора аренды, а также сумма начисленного НДС не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Выбытие объектом оформляется Актом приемки – передачи основных средств по форме « ОС – 1». На основании данных этого акта бухгалтерия организации делает соответствующую запись в инвентарной карточке учета основных средств (форма № ОС – 6).

По взаимной договоренности сторон арендатор выполняет улучшения арендованного имущества в счет арендной платы за определенный период.

Таким образом, затраты арендатора, связанные с улучшением арендованного имущества, отражаются им в установленном порядке на счетах затрат. По мере окончания всех работ их стоимость отражается арендатором по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» с последующим зачетом стоимости выполненных работ в счет арендной платы.

1.7 Учет страхования арендованного имущества

В бухгалтерском учете арендатора расчеты по страхованию арендованного имущества со страховой организацией и арендодателем – выгодоприобретателем отражаются следующими записями:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» - отражены расходы по страхованию;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» Кредит 51 «Расчетные счета» - перечислены страховые взносы;

Кредит 001 «Арендованные основные средства» - списана стоимость утраченных и испорченных объектов арендованного имущества;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» Кредит 76, субсчет «Расчеты с арендодателем» - отражена сумма страхового возмещения по договору страхования;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» (99 «Прибыли и убытки») Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендодателем» - отражена сумма ущерба, не компенсируемого страховой компанией за утраченное арендованное имущество;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» - получена сумма страхового возмещения;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендодателем» Кредит 51 «Расчетные счета» - погашены арендодателю убытки, причиненные утратой и (или) порчей арендованного имущества, за счет страховых возмещений, а также средств арендатора.

По заключенному сторонами договору аренды на арендатора возлагаются обязанности по содержанию и правильной эксплуатации арендованного имущества, а также по возмещению арендодателю ущерб, возникшего в связи с утратой, недостачей или порчей такого имущества.

Требования по возмещению причиненного ущерба, как правило, предъявляет арендодателю при обнаружении факта утраты или порчи имущества.

При самостоятельном решении вопроса о размере ущерба стороны могут образовать совместную комиссию или воспользоваться материалами независимой экспертизы, которая может поручаться оценочным организациям или физическим лицом. Если стороны образуют совместную комиссию, размер ущерба определяется суммой уценки или расходами по устранению повреждений, а при его утрате – стоимостью утраченного имущества за вычетом износа. При судебном рассмотрении вопроса о размере возмещаемого ущерба, стороны руководствуются принятым судебным решением.

При этом размер ущерба может определяться по согласованию сторон либо в судебном порядке.

В общем случае расходы по возмещению арендатором ущерба, причиненного арендодателю, в соответствии с пунктом 12 ПБУ 10 / 99 относятся к внереализационным расходам и, соответственно, должны отражаться на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Если же причинами ущерба явились какие – либо чрезвычайные обстоятельства хозяйственной деятельности арендатора, расходы по возмещению такого ущерба должны быть признаны чрезвычайными и учтены на счете 99 «Прибыли и убытки».

В бухгалтерском учете арендатора расходы по возмещению ущерба отражаются следующими записями:

Кредит 001 «Арендованные основные средства» - списана стоимость утраченного арендованного имущества;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражена сумма подлежащего возмещению ущерба;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» - возмещена арендодателю сумма причиненных убытков.

В случае, если арендатором будут установлены лица, виновные в повреждении или утрате арендованного имущества, возмещение сумм убытков должно сопровождаться следующими записями по счетам учета:

Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражена сумма ущерба, подлежащая удержанию с виновного лица, состоящего в штате организации;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по удержанию ущерба» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по возмещению ущерба» - отражена сумма ущерба, подлежащая удержанию с виновного лица, не работающего в организации;

Дебет 50 «Касса» (51 «Расчетные счета») Кредит 73, субсчет «Расчеты с персоналом по прочим операциям» - возмещен ущерб виновными лицами.

По расторжению работодателя могут удерживаться только суммы ущерба, не превышающие среднего месячного заработка. Такое распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателя размера причиненного работником ущерба. Если месячный срок истек, или работник не согласен добровольно возместить причиненный ущерб, или сумма причиненного ущерба превышает средней месячный заработок работника, взыскание ущерба может производится только в судебном порядке.

После издания распоряжения о производстве удержаний в счет возмещения ущерба при каждом начислении заработной платы или иного дохода может удерживаться сумма, не превышающая 20 % от начисленных сумм за минусом налога на доходы физических лиц. Если такие удержания производятся одновременно с прочими удержаниями по инициативе работодателя, общий размер удержаний по инициативе работодателя не должен превышать 20 % начисленных сумм заработной платы или иного дохода. Если наряду с удержаниями по инициативе работодателя с работника производятся удержания по исполнительным листам, общий размер удержаний не может превышать 50 % начисленного дохода.

2. Налогообложение арендных операций

2.1 Налоговый учет у арендодателя. Учет налога на добавленную стоимость. Налог на имущество. Налог на прибыль

Согласно статье 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектами обложения налогом на добавленную стоимость. В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость у арендодателя определяется исходя из стоимости оказанных услуг (суммы арендной платы) без налога на добавленную стоимость.

Дата возникновения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет определяется арендодателем в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения: либо по мере отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявления расчетных документов, либо по мере оплаты покупателем оказанных услуг. В случае если арендодатель не отразил в учетной политике, какой способ определения даты реализации товаров он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, дата реализации определяется «по отгрузке».

У арендодателей, работающих «по отгрузке», датой возникновения облагаемого налога на добавленную стоимость оборота в виде стоимости реализованных услуг будет являться последний день каждого месяца в течение всего срока договора аренды. А у тех арендодателей, которые определяют выручку для целей налогообложения «по оплате», облагаемый налог на добавленную стоимость оборот будет возникать только по мере поступления денежных средств.

Если у арендодателя предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, то вместо счета 90 «Продажи» используется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Договором аренды может быть предусмотрено предварительное внесение арендатором арендной платы. В этом случае операции по сдаче имущества в аренду облагаются налогом на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 1 ст. 146 НК РФ как операции по реализации услуг, у организации при получении предоплаты за аренду возникает обязанность по исчислению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость с суммы полученной предоплаты (Приложение 1).

Согласно статье 168 НК РФ арендодатель составляет счет – фактуру на сумму арендной платы с выделением налога на добавленную стоимость в двух экземплярах. Первый из них представляется в книге продаж арендодателя. Порядок составления счетов – фактур, ведения журналов учета счетов – фактур, книг покупок и книг продаж утвержден постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года № 914.

При реализации на территории РФ услуг по представлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы имущества.

Для того чтобы арендатор имущества являлся налоговым агентом и уплачивал в бюджет соответствующую сумму налог на добавленную стоимость, необходимо одновременно выполнение двух условий:

1) имущество, которое предоставляется арендатору, обязательно должно быть либо федеральным, либо имуществом субъектов РФ, либо муниципальным имуществом;

2) арендодателем этого имущества в договоре должен быть либо орган государственной власти и управления, либо орган местного самоуправления (обычно такими органами являются комитеты по управлению государственным имуществом (КУГИ)).

Если хотя бы одно из этих двух условий не выполняется, то арендатор перечисляет арендодателю арендную плату вместе с налогом на добавленную стоимость, который арендодатель уплачивает в бюджет в общеустановленном порядке.

Итак, объектом обложения на территории Российской Федерации признается налог на добавленную стоимость. Обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет определяется арендодателем в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Арендодатель при передаче имущества в аренду в общем случае не списывает его со своего баланса, а продолжает отражать в составе собственного имущества по дебету 01 «Основные средства» (исключение – договор аренды предприятия и договор финансовой аренды).

Стоимость имущества, числящегося у арендодателя на счете 01 «Основные средства», входит в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций (гл. 30 НК РФ). Следовательно, плательщиком налога на имущество по основным средствам, переданным в аренду, будет выступать арендодатель. Таким образом, организации – арендодателю при установлении размера арендной платы целесообразно учесть в ее сумме размер расходов на уплату налога на предоставляемое в аренду имущество ¹.

В этой связи необходимо заметить, что в соответствии со статьей 614 ГК РФ размер арендной платы устанавливается по соглашению сторон.

Поэтому, несмотря на то, что возмещение арендатором суммы налога на имущество действующим законодательством не предусмотрено, арендодатель может установить такой размер арендной платы, который позволит покрыть расходы по уплате данного налога и получить от сдачи имущества в аренду прибыль.

Согласно ст. 381 НК РФ от налога освобождаются балансовая стоимость объектов жилищно – коммунальной и социально – культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.

В случае сдачи объекта социально – культурной сферы (либо его отдельной части) в аренду и использования его арендатором по прямому назначению арендодателя имеет право на применение указанной льготы.

Если же объект социально – культурной сферы, сданный в аренду, используется арендатором на иные цели, арендодатель теряет право на указанную выше льготу. В этом случае арендодатель обязан обеспечить раздельный учет имущества, используемого по целевому назначению, и имущества, используемого в иных целях.