161039 (Международный опыт реформ в сфере налогообложения доходов населения)

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ РЕФОРМ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ НАСЕЛЕНИЯ

ВЫВОДЫ И НАПРАВЛЕНИЯ ДАЛЬНЕЙШИХ ИССЛЕДОВАНИЙ

ИСТОЧНИКИ

ВВЕДЕНИЕ

В работе отражен международный опыт реформ в сфере налогообложения доходов населения в течение периода с начала 80-х годов XX ст. к настоящему времени в ведущих государствах мира - странах ОЕСР, ЕС и Восточноевропейского региона, проанализированы объективные и субъективные предпосылки для осуществления таких реформ и разные типы налогообложения, рассмотрены текущие и будущие тенденции изменений в этой сфере.

В течение последних 25 лет произошли масштабные налоговые реформы во многих странах мира. Пионерами этого процесса стали Великобритания (1984 и 1990 гг.) и США (1986 г.). Впоследствии эта тенденция распространилась на другие ведущие государства мира. В большей или меньшей степени произошли также такие реформы во всех без исключения странах ОЭСР, а в течение последнего десятилетия - и практически во всех странах ЕС и Восточноевропейского региона. С некоторыми предостережениями можно говорить о том, что процесс налогового реформирования в мире является перманентным, поскольку все время происходят если не фундаментальные изменения, то постоянный процесс совершенствования. Ежегодный отчет Всемирного банка и аудиторской компании "PriceV\feterhouseCoopers" -"Paying Taxes" - позволяет в этом убедиться.

Система налогообложения доходов населения, которая является неотъемлемой, а нередко и наиболее важной, составляющей любой системы налогообложения, тоже меняется под воздействием как объективных, так и субъективных факторов. Демографические тенденции, глобализация, экономическая интеграция, системный экономический кризис как признак сегодняшнего дня - это неполный перечень факторов, обусловливающих необходимость реформ и изменений в системах налогообложения доходов населения разных стран.

Следовательно, целью этой работы являются определение основных причин и факторов проведения реформ в сфере налогообложения доходов населения разных стран, исследование специфики существующих моделей в этой сфере для формирования адекватного представления о тенденциях в развитии налоговых отношений в мире с учетом социально-экономических обстоятельств сегодняшнего дня, а также перспектив социально-экономического развития.

МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ РЕФОРМ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ НАСЕЛЕНИЯ

Характеризуя основные причины и факторы, обусловливающие необходимость проведения налоговых реформ в разных странах мира, следует отметить, что их можно классифицировать по двум крупным группам.

Первая группа - это объективные факторы, в числе которых:

- экономическая эволюция и социально-экономическое развитие;

- глобализация и международные интеграционные процессы в мире. Вторая группа - это субъективные факторы, в числе которых:

- наука и новые знания, влияющие на формирование представлений об эффективной системе налогообложения;

- желание стран совершенствоваться и повышать свою конкурентоспособность.

В реальной жизни эти факторы иногда трудно отделить друг от друга, поскольку каждый из них может иметь признаки как объективного, так и субъективного типа. Однако эта условная классификация способствует составлению более полного представления обо всех возможных интенциях и причинах реализации реформ. Поэтому рассмотрим сжато каждый из обозначенных факторов.

Нет ни малейшего сомнения, что весомым объективным фактором, влияющим на процесс налоговых преобразований в мире, выступают глобализация и международные интеграционные процессы. Они не всегда положительно влияют на систему налогообложения, что, в свою очередь, обусловливает необходимость реформ и постоянных изменений в системах налогообложения разных стран.

Объективные факторы реформ широко известны и достаточно глубоко исследованы в научной литературе. В силу этого можно утверждать, что субъективные факторы менее очевидны и исследованы. Конечно, ими нельзя пренебрегать, поскольку иногда их значение трудно не только выделить, но и сопоставить с объективными тенденциями и процессами.

Таким важным субъективным фактором, который в определенной степени инициировал проведение налоговых реформ в разных странах мира, были научные достижения ученых, работавших и работающих в сфере теории оптимального налогообложения. Хотя эта отрасль науки и рассматривает проблематику налогообложения исключительно в нормативном контексте, все же, как показывает жизнь, ее выводы и рекомендации на практике и в дальнейшем служат научной основой важных политических решений в сфере налогообложения. По выражению одного из известных кембриджских профессоров Ф. Хана, "...оптимальные налоговые формулы являются или установкой к действию, или ничем вообще".

В этом контексте следует отметить Дж. Мирлиза, который одним из первых актуализировал проблему оптимальных ставок подоходного налога. Не прибегая к анализу научных достижений ученого, все же следует привести основные результаты фундаментальной работы Дж. Мирлиза "Исследование по теории оптимального налогообложения дохода", которая датирована 1971 г.. Его главный вывод заключается в том, что вместо прогрессивного подоходного налога с целью минимизации искажающего воздействие налогообложения необходимо вводить регрессивный налог с доходов населения. Но такое утверждение противоречило одному из основополагающих принципов налогообложения, введенного еще А. Смитом. Именно эта работа ученого заложила фундамент для многочисленных дальнейших исследований, а политические деятели под давлением выводов теоретиков начали задумываться над тем, чтобы сократить широко распространенную в ведущих странах мира практику прогрессивного налогообложения доходов населения.

В таблице 1 приведены основные меры налоговых реформ в сфере налогообложения доходов населения, осуществленные, в частности, в течение 80-х годов XX в. в Великобритании и США, где произошло существенное уменьшение налоговой нагрузки на доходы населения за счет снижения прогрессивности подоходного налога. Насколько весомо влияние ученых на действия правительств этих стран, определить трудно, но тот факт, что оно присутствует, вполне очевиден.

Таблица 1 Основные меры по реформированию налога с доходов населения в Великобритании и США в течение 80-х годов XX в.

* Составлено на основе информации: Aaron Н. J. Economic effects of fundamental tax reform. Washington, D.C., The Brooking Institution Press, 1996, 521 p.;Jorgensen D. W. Tax reform and the cost of capital: an international comparison. Y&shington, D.C., The Brooking Institution Press, 1993, 420p.; http://www.taxfomidation.org/fues/federalindividualratehistory-200901021.pdf.

** В 1990 и 1993 гг. Конгресс США поднял предельные ставки налога, соответственно, с 28% до 31% и с 36% до 39,6%.

Следует отметить, что обе страны в течение предпоследней декады XX в. осуществили налоговую реформу, по меньшей мере, в три этапа, и изменения касались не только системы налогообложения доходов населения, но и доходов корпораций, косвенных налогов, взносов на социальное страхование и т. п.

Следуя примеру ведущих стран мира, в 90-х годах XX в. фактически все страны ОЭСР провели реформы своих систем налогообложения, что было обусловлено такими факторами, которые, кстати, тоже можно отнести к категории субъективных:

1) придание налоговым системам таких качеств, как более высокий уровень социальной справедливости и равномерности распределения налоговой нагрузки;

2) эффективность и конкурентоспособность систем налогообложения;

3) уменьшение расходов на администрирование налогов со стороны как фискальных органов, так и налогоплательщиков;

4) защита окружающей природной среды с помощью налоговых механизмов и соответствующих мер, соблюдение требований концепции sustainable development.

С распространением тенденций к налоговому реформированию среди разных стран в 90-х годах XX в. и 2000-х годах ученые стали выделять также "эффект преследования (или заражения)", существование которого доказано эмпирическими исследованиями по обозначенной проблематике. В частности, тестирование "функции реакции" показало, что снижение средней нормативной ставки налога на прибыль корпораций, рассчитанной поданным стран Восточноевропейского региона, на 1% влечет за собой, соответственно, уменьшение нормативной ставки налога в конкретной стране на 0,4-0,5%. Такая налоговая конкуренция происходит в процессе борьбы за капитал, за квалифицированные трудовые ресурсы.

Дж. Шлемрод отмечает, что тенденция к налоговой конвергенции и эффект "гонки вниз" являются следствиями не только налоговой конкуренции и, соответственно, глобализации, но и влияния конвергенции самих факторов, определяющих уровень налогообложения капитала и труда в разных странах.

Таким образом, становится очевидно, что в результате кумулятивного действия разных объективных и субъективных факторов в мире происходят широкомасштабные изменения в сфере налогообложения доходов населения и в целом в системах налогообложения разных стран. Конечно, такие реформационные меры не ограничиваются лишь настоящим временем, а будут иметь место и в будущем.

В течение исследуемого периода основные тенденции реформ в разных странах в сфере налогообложения доходов населения таковы:

1) снижение общего уровня налоговой нагрузки на налогоплательщиков за счет снижения предельных ставок и прогрессивности подоходного налога;

2) расширение базы налогообложения путем устранения разветвленной системы вычетов и налоговых льгот, но с сохранением для широких слоев населения величины необлагаемого дохода, привязанного в разных пропорциях к прожиточному минимуму;

3) интеграция системы социальных сборов и взносов в систему налогообложения, а также ее реформирование в связи с демографическими тенденциями в мире (так называемый "демографический переход").

Следует отметить, что последнее направление налоговой реформы является противоречивым относительно того, следует ли вообще считать систему социальных сборов и взносов составляющей системы налогообложения. Даже в странах ОЭСР по-разному относятся к этому вопросу, и это, в свою очередь, проявляется в том, что в отдельных странах ОЭСР эта система полностью имплементирована в налоговую структуру, а в других - автономна. Несмотря на такие расхождения в современных демографических условиях, именно это направление налоговой реформы является одним из ключевых. На самом деле система социального страхования и ее эффективность непосредственно влияют на налоговую структуру страны, на прикладные вопросы администрирования налогов, сборов, взносов и т. п.

Конечно, в каждом конкретном случае специфика и исторические традиции страны, уровень ее социально-экономического развития, менталитет народа и другие факторы накладывают отпечаток на устоявшиеся правила и подходы к налогообложению доходов населения. Поэтому выделяют несколько типов системы налогообложения доходов населения.

1. Комплексная система налогообложения (comprehensive income tax) всех или почти всех денежных доходов населения, за минусом вычетов (чистый доход, к которому применяются одинаковые ставки или шкала ставок). Такая система предполагает, что трудовые и инвестиционные доходы облагаются налогом по одинаковым ставкам (как правило, это прогрессивный подоходный налог), а роль налоговых вычетов возрастает вместе с ростом валового дохода. Эта система предполагает также четкое и последовательное соблюдение критериев горизонтального и вертикального равенства налогообложения.

2. Двойной подоходный налог (dual income tax, далее - DIT), согласно которому накладывается пропорциональный налог на весь чистый доход (инвестиционные доходы; заработную плату; пенсии, за минусом вычетов) одновременно с применением прогрессивного налога на валовой трудовой доход и пенсионные доходы. Это означает, что трудовые доходы облагаются налогом по более высоким ставкам, чем доходы инвестиционные, а величина налоговых вычетов не зависит от суммы валового дохода. Налогообложение капитала по более низким ставкам применяется, в основном, для предотвращения экспорта капитала и ослабления стимулов к его вывозу за рубеж.

3. Плоский подоходный налог (flat tax), который является пропорциональным и применяется ко всем источникам дохода. Это означает, что трудовые и инвестиционные доходы облагаются налогом по одной ставке, а налоговые вычеты не зависят от суммы валового дохода.

Важно подчеркнуть, что представленное деление по типам системы налогообложения доходов населения является достаточно условным. Его условность проявляется в том, что в чистом виде эти типы не применяются практически ни в одной стране мира. В большинстве случаев это симбиоз, то есть соединение двух или большего количества моделей, поэтому ни в коем случае не следует воспринимать их как некоторый самодостаточный механизм, применение которого позволит решить проблему эффективности или равенства и справедливости налогообложения. Всегда существуют исключения из системы правил, а потому подобная классификация обусловлена сугубо научными целями.

Каждый из представленных типов системы налогообложения доходов населения характерен для отдельных групп стран, что, по нашему мнению, обусловлено не только определенными налоговыми традициями, эффектом следования опыту других государств или глобализационными процессами, но и в большинстве случаев индивидуальными социально-экономическими условиями, сложившимися в стране. В каждом конкретном случае эти условия или уровень развития хозяйственных отношений в стране являются главным фактором, обусловливающим избрание той или иной альтернативы в части выбора типа системы налогообложения.

Так, странам ОЭСР присущ преимущественно первый тип системы налогообложения доходов населения. Как известно, по ОЭСР - это 30 наиболее развитых стран мира с достаточно высоким уровнем среднего дохода. В этих государствах налогообложение доходов населения построено на концепции дохода Хайга - Сай-монса, предусматривающей трактовку дохода как суммы рыночной стоимости прав на потребление и изменения стоимости прав собственности на богатство (недвижимое и иное имущество), обсчитанное на приростной основе (accruals basis).

Нужно подчеркнуть, что системы налогообложения доходов населения в странах ОЭСР характеризуются достаточно высокой эффективностью практики взимания налогов, высоким уровнем добровольности уплаты налогов, устоявшимися налоговыми традициями. Поэтому, как правило, в этих странах применяется система прогрессивного налогообложения доходов населения. Персональный (индивидуальный) подоходный налог (personal income tax, далее - PIT) выполняет не только важные фискальные, но и перераспределительные функции. В большинстве случаев эти страны относятся к категории эгалитарного типа, то есть пытаются всеми доступными и демократическими средствами избегать существенного неравенства доходов населения и, как следствие, высокого уровня имущественного расслоения. Поэтому при построении системы налогообложения доходов населения они четко придерживаются критериев его как горизонтального, так и вертикального равенства.

Однако еще раз акцентируем внимание на том, что это не означает полной унификации. Наоборот, следует констатировать, что в определенных рамочных границах существуют весомые расхождения, которые эти страны пытаются преодолеть в будущем. Для аргументации этого тезиса можно привести такие примеры различий. Во-первых, по-разному происходит оценка базы налогообложения налогом с доходов населения. Так, около половины стран ОЭСР оценивают эту базу административными средствами, а в остальных странах эта оценка осуществляется самостоятельно налогоплательщиками. Во-вторых, существуют значительные различия в позициях относительно декларирования годового дохода человека. Например, в одних странах в случае взимания подоходного налога работодателем необходимости подавать годовую декларацию о доходах нет, в других - это обязательный элемент администрирования. В-третьих, имеет место глубокая дифференциация в уровнях налоговой нагрузки, что накладывает отпечаток на уровень добровольности уплаты налогов в разных странах.