kf-00 (Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел), страница 7

Экспертом-бухгалтером могут быть исследованы некоторые протоколы, имеющиеся в деле. Исследование протоколов выемки, обыска может иметь большое значение для эксперта-бухгалтера, в частности для установления места изъятия документов.

Следователь производит выписку в случае необходимости изъятия определенных предметов и документов, имеющих значе­ние для дела, и если точно известно, где и у кого они нахо­дятся. Судебный эксперт-бухгалтер должен убедиться, что представленные ему на экспертизу предметы и документы в ходе выемки, произведенной по мотивированному постановлению сле­дователя.

Протокол выемки позволяет сделать иногда правильное и исчерпывающее заключение по фактам, обстоятельством, иссле­дуемым способом встречной проверки. Операцию, которая прово­дилась в двух различных операциях, во всей ее полноте экс­перт-бухгалтер может исследовать и отразить только в случае, когда он знает, откуда поступил в дело каждый документ или экземпляр документа.

При исследовании документов изъятых при обыске эксперт должен убедиться, что представленные ему на экспертизу доку­менты и предметы изъяты при обыске по мотивированному поста­новлению следователя и с санкции прокурора. При этом обраща­ется внимание на следующие обстоятельства:

• документы и др. носители информации, содержащие относящиеся к предмету экспертизы сведения и записи, приобщены к делу в качестве вещественных доказательств на основании поста­новления следователя;

• следственными действиями подтверждено, что информация, со­держащаяся в вещественных доказательствах, относятся к дея­тельности исследуемой организации и достоверна;

• следственными действиями установлен источник записей (све­дений), содержащихся на предметах, приобщенных к делу в ка­честве вещественных доказательств (известно лицо, которое вело эти записи).

В целях обнаружения следов преступления и других веще­ственных доказательств следователь производит осмотр предме­тов и документов. Исследование протокола осмотра документов в отдельных случаях может заменить эксперту-бухгалтеру эти документы. Особое значение протоколы осмотров приобретают в случае, когда в осмотре принимают участие эксперт-бухгалтер. Так, если перед ним поставлен вопрос о степени влияния со­стояния учета на образовании недостач и излишков товаро-ма­териальных ценностей: он должен привлечь к исследованию зна­чительное количество документов и счетных регистров, не имеющих значения вещественных доказательств. В этих случаях документы и счетные регистры могут быть осмотрены следовате­лем с участием эксперта-бухгалтера, и тогда эксперту нет не­обходимости описывать в заключении осмотренные документы.

Протоколы очных ставок как подсобный материал для экс­перта-бухгалтера могут быть или объектами исследованияэкс­перта по документам, или же иногда рассматриваются как до­полнительный источник освещения тех хозяйственных операций, которые исследуются им по документам, но их нельзя положить в основу заключения. Протокол судебного заседания эксперт-бухгалтер изучает тогда, когда на экспертизу получает дело, которая случалась в суде до назначения экспертизы или же возвращению на новое расследование судом второй юстиции.

Особое значение для эксперта-бухгалтера приобретают по­казания подсудимых и свидетелей, записанных в протоколах, их ходатайства о приобщении к делу дополнительных документов, о проверке отдельных фактов и т.п. Удостоверенные судом хода­тайства подсудимых о необходимости дополнительных проверок, если они имеют отношение к предмету судебно-бухгалтерская экспертиза, учитывают экспертом-бухгалтером при исследовании им материалов дела и дачи заключения.

Т.о., объектами судебно-бухгалтерских экспертиз в новых условиях хозяйсвования являются документы и и регстры бух­галтерского учета и отчетности, в которых отражается система счетных записей о затратах и результатах финансово-хозяйственной деятельности, другие материалы дела, использование которых связано с исследованием хозяйственных операций, отвечающие требованиям относительности, допустимости и достоверности вещественных доказательств.

ГЛАВА 4. МЕТОДИКА И ВОПРОСЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

судебно-бухгалтерской экспертизы

Как ранее было отмечено, методика судебно-бухгалтерская экспертиза отвечаеттребованиям уголовно-процессуального за­кона по всестороннему и объективному исследованию обстоя­тельств дела. Исследование документов бухгалтерского учета, других материалов дела должно быть проведено таким образом, чтобы дать полные исчерпывающие ответы на вопросы, поста­вленные перед экспертом-бухгалтером следователем, судом. до­стигается это совокупностью следующих методов:

1. анализ фактов финансово-хозяйственной деятельности про­водится с целью определения фактических результатов фи­нансово-хозяйственной деятельности исследуемой органи­зации, выявления недостоверных данных в отчетности, представленной государству, и в документах, являющихся основанием для учета и отчетности;

2. объективность и полнота выражаются в исследовании всех имеющихся в материалах уголовного дела сведений, отно­сящихся к предмету экспертизы, строгом соответствии вы­водов из исследования имеющихся сведений;

3. логические взаимосвязи заключаются в причинно-след­ственной связи между распоряжением имущества, несоот­ветствии сведений в документах, учете и отчетнос­ти фактическим операциям и результатам финансово-хозяй­ственной деятельности и материальными последствиями деяний для собственников имущества и государства;

4. материальные последствия определяются в виде части до­ходов и других денежных средств, не использованных для осуществления деятельности организации и (или) не по­ступивших государству в виде налогов.

"С целью удовлетворения потребностей правосудия методика судебно-бухгалтерская экспертиза состоит из следующих эле­ментов:

• анализ достаточности для дачи заключения объектов исследо­вания, имеющихся в материалах уголовного дела;

• экономический анализ сведений, относящихся к предмету экс­пертизы;

• сопоставление результатов экономического анализа с данными бухгалтерского учета и отчетности организации, выявление отклонений;

• анализ отклонений и определение фактических показателей реализации продукции (товаров, работ, услуг), прибыли от реализации, валового дохода от торгово-закупочной деятель­ности в абсолютных значениях;

• определение механизма несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности фактическим операциям и показателям;

• определение налогов, не уплаченных в бюджетную систему, в причинно-следственной связи с механизмом несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности фактическим операциям и показателям"⁴¹.

Выводы из исследования должны строго соответствовать всем имеющимся сведениям, относящимся к предмету экспертизы.

Конкретное использование при расследовании и судебном рассмотрении уголовного дела специальных знаний эксперта-бухгалтера определяется содержанием вопросов, предлагаемых на его разрешение.

Вопросы, которые могут быть поставлены перед экспертом определяются в пределах компетенции. Большой спор идет о том, указывать ли в заключении о том, кто является матери­ально ответственным лицом за недостачу имущества, допущены ли каким-либо при осуществлении бухгалтерского учета наруше­ния и т.п. Такие вопросы решаются или отрицательно, или же авторы прибегают к различным словесным ухищрениям, избегая употребление слов "нарушение", "ответственность". Важно, чтобы эксперт-бухгалтер, не выходя за пределы своей компе­тенции, не пытался решать юридические вопросы о виновности тех или иных лиц и чтобы его значение основывалось на соот­ветствующих материалах бухгалтерского учета и нормативных актах, определяющих порядок ведения такого учета. Причем, как известно, установление по данным бухгалтерского учета лиц, принявших на себя по документам материальную ответ­ственность за имущество, еще не означает, что во всех случа­ях они будут нести уголовную ответственность за его недоста­чу. Решение последнего вопроса относится исключительно к компетенции следователя (суда).

На практике встречаются случаи постановки перед экспер­том-бухгалтером вопросов, выходящих за пределы его компетен­ции. Их можно разбить на две основные группы: 1) юридические вопросы, которые может решить только следователь (суд), на­пример, подтверждает ли это экспертиза выводы ревизии о сум­ме похищенных денежных средств; 2) вопросы неюридические, но и не относящиеся к бухгалтерскому учету⁴².

Правильная постановка вопросов зависит от предмета и за­дач бухгалтерской экспертизы и компетенции эксперта. В свою очередь, результаты работы эксперта-бухгалтера во многом определяются поставленными вопросами. Поэтому их необходимо рассмотреть подробно.

Конкретное формулирование вопросов зависит от материалов рассматриваемого дела, и поэтому правильно будет говорить лишь об общей характеристике вопросов, которые можно оста­вить перед экспертом бухгалтером.

Следует иметь ввиду, что приводится характеристика наи­более распространенных вопросов, но перед экспертом-бухгал­тером могут ставиться другие вопросы, выходящие за пределы этих общих характеристик, но они не должны выходить за пре­делы компетенции эксперта.

1. Вопросы, относящиеся к определению суммы и периодов об­разования недостачи и излишков денежных средств или то­варо-материальных ценностей, к расшифровке ее, а также к установлению по данным бухгалтерского учета матери­ально ответственных лиц.

Иногда эксперт-бухгалтер может расшифровать недостачу, используя чисто бухгалтерские данные. Он в состоянии указать в каких размерах она слагается из денежных средств, тары, материальных ценностей и к каким конкретно операциям отно­сится. Нередко эксперт может установить, что недостача обра­зовалась в более ранний период, чем обнаружена, что очень важно для расследования. При этом он обычно прибегает к прие­мам восстановления количественного учета или контрольно­го сличения.

Следователь вправе ставить вопросы:

• каков размер недостачи (излишков), образовавшихся к какому-то моменту на данном объекте, в натуральном и суммированном выражении;

• в какой сумме должны выражаться излишки денег в данном тор­говом предприятии при условии продажи таких-то товаров по таким-то ценам за конкретный период?⁴³

Недостачи и излишки устанавливаются путем проведения ре­визии. Нередко эксперту-бухгалтеру приходится проверять пра­вильность установленной суммы недостачи по материалам реви­зии. При этом он проверяет не только правильность подсчетов, произведенных ревизором, но и соблюдение им соответствующих правил проведения ревизии.

• За какой период образовалась недостача (излишки)?

Для решения вопросов относительно факта образования не­достачи или излишков эксперту предоставляются документы, от­ражающие возложение материальной ответственности на отдель­ное лицо, движение материальных енностей и их наличие на определенный период времени. Например, применительно к мага­зину: акт ревизии с объяснениями проверяемых лиц, приказы о зачислении на должности с материальной ответственностью, до­говоры администрации с материально ответственными лицами, товарные отчеты с приложениями в виде приходных и расходных документов, инвентаризационные ведомости, журналы по счетам "Касса" и "Товары".

• Каковы причины образования недостачи, не являются ли ими нарушения порядка учета/неправильное оприходование или спи­сание в расход/либо естественная убыль, сверх нормативные потери в процессе хранения, необоснованная пересортица, изъятие материальных ценностей?

• Каковы причины образования излишков, не являются ли ими не­оприходование материальных ценностей, списание в расход не­выбывших ценностей, необоснованная пересортица?

• Правильно ли в данном случае произведен зачет недостачи (например, за счет пересортицы материальных ценностей)?

Эксперт-бухгалтер решает вопрос о правильности зачета недостачи излишками на основе нормативных актов, регламенти­рующих такой зачет.

При затруднении с оценкой свойств подвергшихся пересор­тице, обусловившей недостачу и излишки эксперту-бухгалтеру может потребоваться экспертное заключение о сопоставимости свойств объектов возможного зачета, данное лицом, сведущим в соответствующей области знания – производстве, строительстве, товароведении и др.

• Кто является материально ответственным за данную недостачу?

В этом случае надлежит раз подчеркнуть,что не следует смешивать суждения эксперта по вопросу о том, кто принял подотчет имущество и кто является материально ответственным лицом за установленную недостачу, с решением следователем вопроса о том, кто должен быть привлечен к уголовной ответ­ственности за преступление в результате которого образова­лась недостача.

1. Вопросы связанные с проверкой правильности отказа бух­галтерии или ревизора в принянтии документов, пред­ставленных материально ответственным лицом.

Они возникают в связи с названными обстоятельствами. По многим данным бухгалтерия, а если проводилась ревизия, - ре­визор отказываются принимать документы, представленные мате­риально ответственным лицом. Эксперт-бухгалтер на основе анализа документов и соблюдения правил бухгалтерского учета может дать заключение о правильности или неправильности от­каза в принятии документов.

1. Вопросы, которые помогают установить сумму ущерба, при­чиненного действиями определенных лиц.

Вокруг этого вопроса ведется широкая полемика. В част­ности, входит ли в компетенцию эксперта-бухгалтера устано­вление суммы ущерба. "Материальный ущерб как отражение не­благоприятных изменений в хозяйственных средствах предприя­тия, наступивших в результате преступления - категория мате­риальная. В связи с этим, он как последствие волевой дея­тельсности, связанной с материальными средствами, находит отражение в бухгалтерском учете предприятия в виде позитив­ных или негативных следов. Те и другие могут быть обнаружены и исследованы экспертом на основе специальных познаний с использованием методик, разработанных именно в этих целях. Задача эксперта в данном случае состоит в том, чтобы найти объективный метод получения достоверных знаний о факте – материальном ущербе, получить эти знания в установленном законом порядке и довести их до следователя. Его же задача – критично оценить полученное доказательство в совокупности с другими фактическими данными о материальном ущербе и на их основе сделать вывод о наличии либо отсутствии преступного деяния и его квалификации"⁴⁴.

Этот вопрос редко становится перед экспертом-бухгалтером как единственный, самостоятельный. Обычно такой вопрос яв­ляется завершающим после серии других, относящихся к отдель­ным обстоятельствам дела вопросов. Определяемый в процессе экспертизы материальный ущерб складывается главным образом из устанавливаемых экспертом-бухгалтером стоимости недоста­чи, созданных незаконным образом излишков (выпуска неучтен­ной продукции, например), а также необоснованного увеличения объема выполненных работ, последних отражение в документах.

1. Вопросы, относящиеся к проверке правильности постановки бухгалтерского учета, определенных хозяйственных опера­ций в данной организации, достоверности этого учета.

Обычно необходимость постановки подобных вопросов возни­кает в результате заявлений материально ответственных лиц о том, что числящаяся за ними недостача является результатом плохого состояния бухгалтерского учета, который ведется с нарушением установленных форм и правил. Следователь может поставить их и по собственной инициативе, при наличие от­дельных сигналов о неправильном ведении бухгалтерского уче­та. Так как существует множество бухгалтерских операций, то и количество вопросов множество. Важно установить каким тре­бованиям какого нормативного акта по бухгалтерскому учету не соответствует данное оформление хозяйственных операций.

1. Вопросы, связанные с постановкой перед экспертом-бух­галтером заданий по производству сложных расчетов, основанных на заключении экспертов других специально­стей, показаниях свидетелей и других материалах след­ственного дела о суммах, излишне полученных с потреби­телей, о количестве и стоимости выпущенной неучтенной продукции и т.п.

Заключение эксперта-бухгалтера по таким вопросам отлича­ется от других заключений тем, что наряду с данными бухгал­терского учета основой здесь служат и иные материалы дела. В таком заключении подробно должно быть показано, на каких именно материалах дела оно основано (например, заключениях экспертов, показаниях свидетелей, обвиняемых).

1. Вопросы, направленные на сопоставление официальных дан­ных бухгалтерского учета о деятельности того или иного должностного лица с различными неофициальными цифровыми записями, обнаруженными следователем. Соответствуют ли какие-либо бухгалтерские операции, выполненные данным должностным лицом, требованиям бухгалтерского учета и если нет, каким нормативным актам они противоречат?

Заключение эксперта-бухгалтера по таким вопросам помо­гает следователю ориентироваться в материалах дела, также использовать для разоблачения хищений оказавшиеся в его рас­поряжении неофициальные записи, обычно являющиеся веществен­ными доказательствами.

1. Вопросы, ответы на которые помогают следователю вы­явить, собрать и правильно понять материалы бухгалтер­ского учета, имеющие значение для дела.

"Заключение эксперта-бухгалтера в этих случаях может по­мочь узнать, в частности: нет ли расхождения между сопостав­ляемыми документами, в каких организациях, какие встреченные документы и учетные записи можно использовать для сопостав­ления с проверяемыми документами и т.п.

При постановке подобных вопросов преследуется цель ис­пользовать бухгалтерские знания для проверки, были ли совер­шены в действительности операции, отраженные в документах, независимо от того, насколько правильно формально оформлены эти документы.