kf-00 (Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел), страница 6

Первичные документы – это такие документы, в которых оформляются финансовые или хозяйственные операции. Первичные распорядительные документы, включая платежные поручения, до­кументальные основания для выдачи наличных денег с расчетно­го счета - расходные кассовые ордера, чеки - содержат инфор­мацию о фактах распоряжения собственностью исследуемой орга­низации (доходами и другими денежными средствами). К первичным документам относятся и платежные документы, на основании которых к исследуемой организации поступают денеж­ные средства на счета в банках и сдаются в кассу организации (платежные поручения, банковские мемориальные ордера, при­ходные кассовые ордера). В этих документах содержатся сведе­ния о целевом назначении и экономической природе денежных средств организации. Достоверность, своевременное и каче­ственно оформление первичных учетных документов обеспечивают лица, составившего и подписавшего эти документы.

Следователь, эксперт, суд должны обратить внимание на то, что внесение исправлений в кассовые и банковские доку­менты не допускается. В основные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участни­ками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указа­нием даты внесения исправлений.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки дан­ных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

Первичные и совдные учетные документы могут составляться на бумажных и машинописных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за сво счет копии та­ких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осу­ществляющих контроль в соответствии с законодательством Рос­сийской Федерации, суда, и прокуратуры.

ФЗ "О бухгалтерском учете" п. 8 ст. 9 регулирует изъятие первичных учетных документов: "первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и налоговой полиции на основании их постановлений в соот­ветствии с законодательством Российской Федерации".

Разовые документы – документы, в которых фиксируется од­на финансовая или хозяйственная операция. Например, пла­тежное требование, кассовые ордера и т.п.

Накопительные документы – документы, в которых оформля­ются однородные операции, совершенные в разное время (напри­мер, за неделю, декаду, месяц и т.д.). К таким документам относят товарные отчеты о движении товара; табель учета ра­бочего времени и т.п.

Внутренние документы применяются внутри одного предприя­тия. Внешние документы оформляют финансовые или хозяйствен­ные операции между двумя предприятиями. Например, счет-фак­тура, платежное требование.

Среди документов бухгалтерского учета особое значение имеют учетные регистры.

Они определяются как документы аналитического (синтети­ческого) учета, в которых в соответствии с законодательством осуществляется группировка данных о наличии товаро-матери­альных ценностей, денежных средств и операций с ними.

Регистры бухгалтерского учета предназначены для система­тизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгал­терского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных кни­гах (журналах), на отдельных листах и карточках, в ивде ма­шиноргамм, полученных при помощи использовании вычислитель­ной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Учетные регистры имеют особую значимость для эксперта-бухгалтера в силу того, что позволяют вскрыть (установить) злоупотребления, возможные на основе изменения уже сделанных учетных записей, поскольку все хозяйственные операции отра­жаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологическом порядке и группируются по соответствующим счетам бухгалтер­ского учета.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обес­печиваться их защита от несанкционированных исправлений. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бух­галтерской отчетности является коммерческой тайной.

В целях упрощения учета иногда практикуется соединение оперативного и бухгалтерского учета. В таких случаях и опе­ративные и бухгалтерские записи имеют одинаковое доказатель­ственное значение. Поскольку на основании таких материалов могут быть выявлены злоупотребления, размер материального ущерба, ответственные за ущерб лица и степень ответственнос­ти каждого из них, эксперт-бухгалтер не должен игнорировать их.

В зависимости от отношения оперативных и неофициальных записей к официальным документам и регистрам бухгалтерского учета их можно разделить на четыре группы:

1. документы, установленные соответствующими инструкциями, но не используемые непосредственно в бухгалтерском уче­те, например, кассовые чеки и кассовая лента;

2. документы, произвольно установленные должностными или материально ответственными лицами;

3. регистры оперативного учета, дополняющие или расшифро­вывающие данные бухгалтерского учета или имеющие само­стоятельное значение. Например, карточки количественно­го учета материальных ценностей;

4. неофициальные записи материально ответственных и долж­ностных лиц.

Следует различать неофициальные записи с расписками или без расписок лиц, участвующих в операциях, отраженных в та­ких записях. Если подобные записки подписаны лицами, то экс­перт может считать их достаточными для дачи заключения.

3.3. ДРГИЕ МАТЕРИАЛЫ УГОЛОВНОГО ДЕЛА

В Инструкции о производстве судебно-бухгалтерская экс­пертиза указано, что в процессе исследования могут использо­ваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизии, заключениях экспертов других специальностей, пока­заниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и ис­следования их связано с исследованиями бухгалтерских доку­ментов.

Стало быть, такие документы, как акты документальных ре­визий, заключения экспертов других специальностей, протоколы допросов, оформленных следователем, связанных с исследовани­ем бухгалтерских документов, выполняют функцию дополнитель­ных средств дознания и исследования предмета судебно-бухгал­терская экспертиза

Дополнительными средствами судебно-бухгалтерская экспер­тиза выписанные документы являются потому, что в них содер­жатся дополнительные данные об объектах исследования. Эти документы служат для характеристики исследуемых хозяйствен­ных операций и для определения времени и листа возникновения документов, обстоятельств составления, первоначального наз­начения, порядка использования и т.п.

Акт документальной ревизии не может заменить документы, на основании которых он составлен³⁸. Если ревизия была прове­дена до расследования, в акте обычно излагается ряд опера­ций, не являющихся предметом судебно-бухгалтерская эксперти­за Иным обычно бывает акт проведенной по требованию следова­теля ревизии, однако и в нем могут упоминаться операции, не связанные с делом. Поэтому эксперт-бухгалтер должен изучить акт ревизии прежде всего с точки зрения изложенных в нем ак­тов, чтобы ответить на вопросы следователя.

После этого в пределах материалов, связанных с данным ему следователем или судом заданием, он использует акт для работы.

Значительная часть судебно-бухгалтерская экспертиза про­водится с целью правильности выводов ревизии и соблюдение правил ее проведения.

Эксперт-бухгалтер не должен повторять работу ревизора. Однако, если в процессе исследования документов эксперт-бух­галтер установит существенные пробелы в акте ревизии, он должен, не производя ревизионных действий, сообщить об этом следователю и в случае возможности дать заключение по поста­вленным перед ним вопросам составить об этом акт.

В тех случаях, когда из акта ревизии что-то не ясно или содержание его вызывает возражения со стороны эксперта-бух­галтера, рекомендуется допросить ревизора.

Выводы ревизора не обязательны для эксперта-бухгалтера, однако, если при исследовании тех документов и записей в счетных регистрах, которые были положены ревизором в основу акта, эксперт-бухгалтер прийдет к иным выводам, он указывает в заключении причины расхождений.

В уголовном деле могут находиться заключения экспертов других областей знаний в двух случаях: когда судебно-бухгал­терская экспертиза и экспертиза в другой области знания име­ют один и тот же предмет исследования или предметы исследо­вания различны.

Одним из материалов исследования эксперта-бухгалтера яв­ляются заключения эксперта в другой области знания, имеющие общий с судебно-бухгалтерская экспертиза предмет исследова­ния.

Например, заключение эксперта по исследованию письма о доброкачественности или подложности текста документа, подпи­сей и т.п.; заключение технического эксперта о фактическом составе и состоянии предметов, материалов или товаров, опе­раций с которыми исследуются по документам экспертом-бухгал­тером.

Заключение эксперта в иной области знания эксперт-бух­галтер исследует только после предварительной проверки его следователем.

Выводы эксперта в другой области знания, основанные на его специальных познаниях, эксперт-бухгалтер не вправе под­вергать сомнению, поскольку определение качества заключения с позицией права не входит в компетенцию эксперта-бухгалте­ра.

При исчислении размера материального ущерба заключения эксперта-криминалиста, установившего подлог расписок получа­телей денежных или товаро-материальных ценностей, дает воз­можность эксперту включить в сумму тот расход ценностей, ко­торый оправдан подложными расписками. Поясним это на приме­ре.

"По делу о хищении наличных денег путем подлога перед экспертом-бухгалтером был поставлен вопрос о размере матери­ального ущерба, причиненного обвиняемыми. Эксперт располага­ет документами, служившими основанием для начисления зара­ботной платы, а также платежными ведомостями. При исследова­нии платежных ведомостей эксперт-криминалист установил, что в пяти случаях подписи подчищены обвиняемыми, а в двух дру­гих они тоже подделаны, но кем – неизвестно. В отношении остальных четырех подписей эксперт не дал категорического ответа. Поэтому эксперт в первых семи случаях признал начис­ление заработной платы необоснованным, а в остальных четырех – обоснованным"³⁹.

Эксперт-бухгалтер, руководствуясь этими выводами экспер­та-криминалиста, определил размер материального ущерба в сумме, обозначенной в ведомостях с семью поддельными подпи­сями.

Если эксперт-бухгалтер в обоснование своих выводов кла­дет заключение эксперта в другой области знания, он должен сослаться на это в своем заключении.

В деле может находиться несколько противоречивых заклю­чений экспертов другой специальности. Если эти противоречия могут влиять на выводы эксперта-бухгалтера и если ни один из выводов документально не подтвержден, эксперт-бухгалтер приводит в заключении расчеты, основывая их на том заключении, на которое ссылается следователь в постановлении о назначении судебно-бухгалтерская экспертиза Если в постановлении нет такой ссылки, эксперт-бухгалтер составляет несколько расчетов, основывая каждый из них на соответствующем заключении эксперта в другой области знания. В дальнейшем суд на основании ст. 301 УПК, оценивая доказательства по делу, в основу приговора наряду с иными доказательствами положит и одно из заключений эксперта в другой области знания. Если при этом будет положено в основу заключение другого эксперта, то соответственно изменятся и выводы эксперта-бухгалтера.

Предметом исследования эксперта-бухгалтера является до­кументальное оформление хозяйственных операций, сведения о которых он получает также из показаний обвиняемых и свидете­лей. Они могут сообщить о времени, месте, объеме совершенной операции, обстоятельствах, подтверждающих, подвергающих сом­нению или даже опорочивающих документ, который подлежит ис­следование. Все это дает возможность эксперту-бухгалтеру расширить круг исследуемых материалов.

Показания обвиняемых и свидетелей исследуются экспертом-бухгалтером только в том случае, если эти показания непо­средственно связаны с документами, которыми оформлена данная операция. При этом эксперт-бухгалтер не вправе оценивать по­казания и обосновывать ими свои выводы. Эксперт-бухгалтер должен сделать ссылку на показания обвиняемых и свидетелей в следующих случаях:

• при необходимости обратить внимание суда или следствия на противоречие между документально обоснованными выводами эксперта-бухгалтера и показаниями обвиняемых и свидетелей;

• если суд или следователь считает необходимым проверить, подтверждаются ли документально показания обвиняемых и сви­детелей, в связи с чем ставит эксперту-бухгалтеру соот­ветствующий вопрос;

• если обвиняемые необоснованно оспаривают документально оформленные операции и настаивают на зечете отдельных доку­ментов, уменьшающих установленную экспертом-бухгалтером не­достачу;

• при необходимости предъявить в суд или следователю расчет о материальном ущербе, вытекающем из сопоставления учетных данных о свидетельских показаний; в связи с соответствуюим вопросом, заданным эксперту-бухгалтеру.

Таким образом, одних случаях показания обвиняемых и сви­детелей исследуются экспертом-бухгалтерам, в других – они используются как вспомогательный материал при даче заключе­ния по определенным обстоятельствам или фактам в пределах задания, полученные экспертом-бухгалтером от следователя.

В ряде случаев показаниями обвиняемых и свидетелей могут быть установлены: а) обстоятельств составления и заполнения документов, их целевое назначение; б) данные о том, куда и при каких обстоятельствах документы были представлены или откуда изъяты; в) данные о том, как и в каком размере дей­ствительно получены деньги или товаро-материальные ценности по тому или иному документу; г) этапы прохождения и обработ­ки документов, принятия их к учету и произведенные на осно­вании из расчеты. При этом показания могут соответствовать фактическим данным, изложенным в документах, противоречить им, либо подтверждать их полностью или частично.

"Показания обвиняемых и свидетелей, устанавливающие эта­пы прохождения и обработки документов в бухгалтерии, приня­тие их к учету и проведение по документам расчета, приобре­тают большое значение для эксперта-бухгалтера, в частности при решении вопроса о состоянии и постановке бухгалтерского учета"⁴⁰.