Textvipusc1 (693325), страница 9

Просмтор этого файла доступен только зарегистрированным пользователям. Но у нас супер быстрая регистрация: достаточно только электронной почты!

Текст из файла (страница 9)

Земельные участки и здания (сооружения) являются отдельными объектами бухгалтерского учета, хотя существует нерасторжимая связь между земельным участком и находящимися на нем зданиями и сооружениями. Для организаций

промышленности и других отраслей целесообразно выделять в бухгалтерском учете земельные участки с производственными и прочими хозяйственными строениями, земельные участки, занятые объектами социальной сферы, и незастроенные земельные участки. Необходимость детализации такого учета обуславливается тем, что при операциях отчуждения зданий и сооружений в бухгалтерском учете должен быть отражен и переход к покупателю прав на земельный участок, занятый этими зданиями и сооружениями (прав собственности, пользования, либо аренды).

Статьей 554 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что в договоре продажи недвижимого имущества должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить не только недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю, но и данные, определяю­щие расположение недвижимости на соответствующем земельном учас­тке. В противном случае договор продажи не считается заключенным.

К сожалению, единого порядка учета земельных участков пока не разрабо­тано в связи с тем, что правовые вопросы землевладения и землепользо­вания до сих пор не упорядочены. Однако независимо от принятия Зе­мельного кодекса Российской Федерации вопрос стоимостного измере­ния земельных участков для целей бухгалтерского учета нуждается в упо­рядочении.

Большую ценность в определении способов оценки земли представ­ляют собой работы тех русских экономистов, во времена которых учет земель включался в общую систему бухгалтерского учета: Н. Утехина (1897), Н.П. Заломанова (1899), А. Скворцова (1903), А. Гуляева (1906). Д. Пестржецкого (1906) и других.

Так, Н. Утехин предлагал три способа оценки земли в бухгалтерском учете: 1) по продажным ценам; 2) по арендной плате; 3) по ренте, вычис­ленной из чистого дохода.

Оценка земель по продажным ценам основана на определении их средней стоимости. Н. Утехин приводил методику расчета средней стои­мости земель: «Если в данном районе не редкость - продажа и покупка земель для

сельскохозяйственного производства, то, зная цены, какие дают за землю разного качества и разных хозяйственных назначений, берут стоимость среднюю за несколько лет из нескольких случаев для каждого года» [50, 135].

Оценка земель по арендной плате осуществлялась теми же при­емами, что и оценка по продажным ценам: «Если продажа земли мало распространена, а развита аренда, которая вычисляется подобным же образом, как средняя продажная стоимость земли» [50, 135].

Третий способ оценки земель основан на исчислении ренты, кото­рая определялась исходя из чистого дохода: «При вычислениях среднюю арендную плату принимают за доход с капитала в землю, учитывая капи­тал по существующему проценту с денег, даваемому более надежным кре­дитным учреждением (государственным Банком)» [50, 136].

А. Скворцов считал, что наиболее предпочтительным является спо­соб оценки земель по капитализации дохода: «Земля, как выразитель сил природы, действующих в производстве, не имеет внутренней (трудовой) ценности. Земля должна оцениваться капитализацией суммы ренты, и хотя эта величина не всегда совпадает с рыночной ценой земли, мы не знаем до сих пор иного способа оценки, построенного на рациональных началах» [45, 267].

После национализации земли землепользование в России было бес­платным, и поэтому оценка земли не производилась. В конце девяностых годов в нашей стране произошли кардинальные преобразования в земельных отношениях, в связи, с чем была установлена платность пользо­вания землей и необходимость в достоверной оценке земельных участков.

Оценка земли может быть произведена по рыночной стоимости и по нормативной цене земли. Международными стандартами оценки предусматриваются различные методы определения рыночной стоимо­сти: метод сравнения продаж, метод остатка для земли, метод капитали­зации земельной ренты и другие. Следует отметить, что ни один метод определения рыночной стоимости земельных участков, применяемый в зарубежной практике, не может быть использован в настоящее время в нашей стране.

Так, метод сравнения продаж должен быть основан на наличии боль­шого массива достоверной и доступной информации о состоявшихся сдел­ках купли-продажи земельных участков. Метод остатка для земли являет­ся разновидностью метода капитализации, применение этого метода ос­новано на наличии информации о доходности всего имущественного ком­плекса. При этом коэффициенты капитализации отдельно для земли и зданий должны быть определены по сравнимым объектам на рынке недвижимости. Однако в настоящее время в России отсутствует открытый рынок, нет типичных покупателей земельных участков. В условиях прода­жи государством промышленным предприятиям земельных участков каж­дое предприятие имеет право выкупить только те земли, которые ему были ранее выделены. При этом цены не адекватны рыночной стоимо­сти, а основываются на расчетах согласно федеральному законодатель­ству и законодательству субъектов Российской Федерации.

Метод капитализации земельной ренты основан на показателях доходности от владения землей и коэффициента капитализации для зем­ли. В Российской Федерации пока еще мало распространена практика сдачи земельных участков в аренду частным землевладельцам. В аренду передаются главным образом свободные земли из государственных и муниципальных запасов. При этом величина арендной платы устанав­ливается соответствующими органами исполнительной власти исходя из целевого использования земли и категорий арендаторов. Поэтому на прак­тике применение метода капитализации земельной ренты сопряжено с существенными трудностями получения достоверной информации для измерения потока будущих доходов и операционных расходов землевла­дельцев, определения ставки их дисконтирования в текущую стоимость и коэффициента капитализации для земли.

В перспективе в отечественной практике не исключена возможность оценки земельных участков по рыночной стоимости. Рыночная стоимость должна являться основой для установления стартовой цены земельных участков при их

продаже на кон­курсных началах. Однако применение в качестве оценки земельных участ­ков рыночной стоимости сопряжено с фундаментальной разработкой методологических приемов оценки и информационным обеспечением. Оценка земельных участков по рыночной стоимости может принести ожи­даемый эффект только при условии, что методология расчетов будет от­вечать существующим международным стандартам оценки.

В современных условиях развития экономики России наиболее пред­почтительной является оценка земельных участков по нормативной цене. Нормативная цена земли является показателем, характеризующим стои­мость участка определенного качества и местоположения исходя из по­тенциального дохода за расчетный срок окупаемости. Правила опреде­ления нормативной цены земли установлены постановлением Прави­тельства Российской Федерации от 15 марта 1997 года № 319 «О порядке определения нормативной цены земли».

Нормативная цена земли ежегодно определяется органами испол­нительной власти субъектов Российской Федерации для земель различ­ного целевого назначения по оценочным зонам, административным рай­онам, поселениям или их группам. При определении нормативной цены земли за основу принимается 200-кратная ставка земельного налога на единицу площади земельного участка. При этом могут быть учтены соот­ветствующие повышающие коэффициенты. Устанавливается также и пре­дельный размер нормативной цены земли. Он не должен превышать 75% от уровня рыночной цены на типичные земельные участки соответствую­щего целевого назначения.

Алгоритм расчета нормативной цены земли приведен на рисунке 2.1.1 [34, 265].

Нормативная цена земли может являться основой фискальной сто­имости земельных участков. Проектом Налогового кодекса Российской Федерации предусматривается установление единого налога на недви­жимость, который в перспективе должен заменить налог на имущество и земельный налог.

Установление категории земель в зависимости от их целевого назначения



Установление оценочной зоны земельного участка и его границ



Определение площади земельного участка



Определение ставки земельного налога на единицу площади участка земли



Определение суммы земельного налога по каждой категории земель



Расчет сводного земельного налога



Установление повышающих коэффициентов



Расчет нормативной цены земли

Рис. 2.1.1. Алгоритм расчета нормативной цены земли

Для целей бухгалтерского учета оценка земельных участков должна производиться в соответствии со способами их получения в организации. В связи с этим могут быть использованы следующие варианты оценки земельных участков (таблица 2.1.17) [34, 266] .

Таблица 2.1.17

Варианты оценки земельных участков исходя из способов их получения

Первоначальная стоимость земельных участков определяется путем суммирования фактически произведенных расходов, связанных с их приобретением. Помимо стоимости земельного участка в его первоначальную стоимость должны относиться затраты, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»: оплата консультационных, информационных и посреднических услуг, связанных с приобретением земельных участков, государственные пошлины и иные аналогичные платежи, невозмещаемые налоги. Кроме того, в первоначальную стоимость земельных участков должны включаться расходы по оформлению прав собственности на землю, расходы по дренажу, очистке и выравниванию земельной поверхности, противоэрозийной обработке и другие.

Объектом капитальных вложений является земельный участок, и расходы, связанные с его приобретени­ем, включая и расходы по сносу ненужных построек, которые должны быть отнесе­ны в первоначальную стоимость земельного участка. При этом первона­чальную стоимость участка необходимо уменьшить на ликвидационную стоимость старых зданий и сооружений. При оприходовании материаль­ных ценностей, оставшихся от списания непригодных зданий и сооруже­ний, должны быть увеличены внереализационные доходы организации.

Земельные участки могут быть приобретены в комплексе с располо­женными на них зданиями и сооружениями по единой цене. В этом слу­чае на основании предъявленных покупателю документов невозможно определить стоимость каждого объекта, входящего в этот приобретенный комплекс. Однако земельный участок является отдельным инвентарным объектом учета основных средств и в связи с этим должна быть определе­на его первоначальная стоимость.

Единая стоимость земли и других объектов в зарубежном учете оп­ределяется как паушальный платеж. При этом предполагается, что пау­шальная цена покупки должна быть пропорционально распределена между землей и зданиями. Для того чтобы определить стоимость каждо­го из компонентов

покупки в отдельности, необходима оценка земельного участка и здания, таким образом, если бы они были предназначены для быстрой продажи. В этом случае за основу берется рыночная стоимость объектов недвижимости.

В связи с тем, что в нашей стране не накоплено опыта оценки зе­мельных участков по рыночной стоимости, то при распределении пау­шального платежа может быть применена оценка земли по нормативной стоимости. Здания и сооружения могут быть определены исходя из их рыночной стоимости. В бухгалтерском учете приобретение земельных участков и расположенных на них зданий как единого комплекса может быть отражено предварительно на счете "Вложения во внеоборотные активы". По­сле распределения паушального платежа и определения первоначаль­ной стоимости каждого объекта в отдельности они приходуются по счету «Основные средства».

Приобретение земельных участков в собственность подлежит офор­млению договором купли-продажи, который подлежит государственной регистрации. Регистрационный сбор и плата за участие в аукционе долж­ны быть включены в первоначальную стоимость земельного участка и отнесены в дебет счета «Вложения во внеоборотные активы».

Согласно статье 552 Гражданского кодекса, при продаже зданий, сооружений или другой недвижимости к покупателю одновременно с пе­редачей права собственности на недвижимость переходят соответствую­щие права на земельный участок. Собственник земельного участка, на котором находится здание, сооружение, вправе либо продать земельный участок, либо передать покупателю право его аренды или право пользо­вания.

Операции продажи зданий и сооружений и земельных участков, на которых расположены здания и сооружения, оформляются договором куп­ли-продажи (купчей), заключенным в письменной форме. В этом договоре должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить зе­мельные участки: их местоположение, категорию, цель использования, общую площадь. Кроме того, существенным условием договора купли-про­дажи, согласно Гражданскому

кодексу Российской Федерации, является цена передаваемой недвижимости, в том числе и земельного участка.

При установлении цены на земельный участок основным фактором является правомочие покупателя на землю. Если земельный участок пе­реходит в собственность покупателя вместе со зданием и сооружением, то цена на недвижимость включает и продажную стоимость земельного участка. Если земельный участок передается на праве аренды или поль­зования, то продажная стоимость недвижимости, помимо стоимости зда­ний и сооружений, включает лишь цену права аренды или пользования землей. При этом цена права может быть определена исходя из капита­лизированной суммы арендной платы или капитализированной суммы платы за пользование, исчисленной за весь срок аренды (пользования).

Из всего вышесказанного следует, что в отечественной практике существует достаточно много проблем, связанных с понятием вложений во внеоборотные активы. В связи с тем, что сейчас происходит реформация российской системы бухгалтерского учета, хотелось бы рассмотреть, как решаются эти вопросы в международных стандартах финансовой отчетности.

Обозначенный круг противоречивых и в недостаточной мере разработанных вопросов остается неразрешенным и в международной теории и практике учета, нашедшей отражение в примерно 40 Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).

При этом проблема заключается не в отдельных, локальных особенностях ведения учета, а в том, как собственно его организовать и какие инвестиционные операции согласно МСФО следует считать капитальными вложениями.

Казалось бы, ответ на поставленный вопрос должен находиться в МСФО 25 «Учет инвестиций». Так, в пунктах 1, 3 указанного стандарта говориться о том, что он должен применяться для учета и раскрытия информации об инвестициях [38] .

Поскольку о капитальных вложениях не упомянуто ни в одном из перечисленных пунктов, можно сделать вывод об основополагающей роли МСФО 25 для определения порядка их учета. Действительно, в п. 6 МСФО 25, раскрывающем формы инвестиций, зафиксировано: «Большинство инвестиций представляют финансовые права, но некоторые являются материальными, такие как определенные инвестиции в землю или здания …». МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» также свидетельствует о принадлежности капитальных вложений к инвестиционной деятельности хозяйствующих субъектов: согласно п. 16 (а) МСФО 7 примерами потоков денежных средств от инвестиционной деятельности являются денежные платежи для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов, а также капитализированные затраты на их создание для использования во внутрипроизводственных целях. Однако анализ содержания МСФО 25 «Учет инвестиций» показал, что он практически полностью посвящен финансовым вложениям, а никак не капитальным. Также в МСФО 25 введено понятие инвестиционной собственности и рассмотрен порядок ее учета.

Характеристики

Список файлов реферата