19794 (602745), страница 4
Текст из файла (страница 4)
Аналітичний облік капітальних інвестицій у нематеріальні активи ведеться у Відомості 4.1 за дебетом рахунку 15. Також у цій відомості відображаються витрати на модернізацію, модифікацію нематеріальних активів, які призводять до збільшення первісно очікуваних від їх використання майбутніх економічних вигод.
Аналітичний облік нематеріальних активів ведеться у Відомості 4.3, в яку з регістрів аналітичного обліку за попередній рік переносяться дані на початок звітного року. Протягом звітного року щомісяця на підставі первинних облікових документів записуються дані про придбані, отримані, створені нематеріальні активи, про переоцінку, зменшення і відновлення корисності нематеріальних активів, про їх вибуття. На кінець кожного місяця визначається сальдо нематеріальних активів та їх амортизації.
Інформація, відображена в облікових регістрах та Головній книзі, в кінці звітного періоду узагальнюючим підсумком переноситься до фінансової звітності. У Балансі (ф. № 1) вартість об'єктів нематеріальних активів відображається в першому розділі в рядках: 011 - первісна вартість, 012 -сума зносу, 010 - залишкова вартість (первісна мінус накопичена сума зносу), 065 (вписуваний рядок) - сума негативного гудвілу (вираховується).
При розкритті інформації в Примітках до річної фінансової звітності щодо кожної групи нематеріальних активів (з окремим відокремленням інформації про створені підприємством нематеріальні активи) наводиться наступна інформація:
— вартість (первісна або переоцінена), за якою нематеріальні активи відображені в балансі;
— методи нарахування амортизації діапазон термінів корисного використання нематеріальних активів;
— наявність та рух нематеріальних активів у звітному році;
— вартість нематеріальних активів, відносно яких існують обмеження права власності; вартість переданих в заставу нематеріальних активів; сума угод на придбання в майбутньому нематеріальних активів; загальна сума витрат на дослідження та розробки, включена до складу витрат звітного періоду; первісна вартість, залишкова вартість та метод оцінки нематеріальних активів, отриманих за рахунок цільових асигнувань.
Типові проблеми відображення в обліку та звітності нематеріальних активів розглянуто в таблиці 2.4.
Таблиця 2.4 Типові проблеми відображення в обліку та звітності нематеріальних активів
| № з/п | Типові проблеми | Рекомендації |
| 1 | Проблеми визнання та класифікації | |
| До складу нематеріальних активів відносять активи, що не відповідають критеріям визнання: строк корисного використання 1 рік або менше; | Згідно з вимогами ПБО та Інструкції про застосування Плану рахунків об’єкти, які не відповідають критеріям визнання нематеріальним активом, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені | |
| 1.1 | не очікується надходжень майбутніх економічних вигод (застаріле програмне забезпечення, яке не використовується) тощо. Тим самим порушуються вимоги п.14 ПБО 2; пп. 4 – 9 ПБО 8 та Інструкції про застосування Плану рахунків | |
| 2 | Некоректне визнання та оцінка витрат на амортизацію основних засобів | |
| 2.1 | Не здійснюється нарахування амортизації нематеріальних активів Порушуються вимоги пп. 25, 29 ПБО 8 “Нематеріальні активи”. В результаті занижуються витрати періоду та завищуються активи, що призводить до викривлення даних у фінансовій звітності | Згідно з ПБО 8 “Нематеріальні активи” підприємства повинні нараховувати амортизацію нематеріальних активів протягом строку їх корисного використання. Крім того, на дату набрання чинності ПБО 8 “Нематеріальні активи” (1999 р.) застосування підприємством положень цього стандарту розглядається як зміна облікової політики, оскільки, згідно з п. 9 ПБО 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах” облікова політика міняється, якщо міняються вимоги органу, що затверджує ПБО. Підхід до відображення у звітності змін у обліковій політиці зазначений у п. 12 ПБО 6. В зв’язку з цим, якщо підприємства володіють нематеріальними активами, що приносять їм вигоду, то на такі нематеріальні активи має бути нарахована амортизація такими бухгалтерськими записами (якщо це не було зроблено в момент переходу підприємств на ПБО та новий План рахунків): На суму амортизації, розраховану за період з моменту зарахування на баланс цього нематеріального активу та до початку звітного року: Дт 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” Кт 133 “Знос нематеріальних активів” На суму амортизації, що припадає на поточний звітний період: Дт (відповідний рахунок обліку витрат звітного періоду) Кт 133 “Знос нематеріальних активів” |
| 4 | Некоректне відображення операцій з нематеріальними активами в обліку, що суперечать вимогам Інструкції про застосування Плану рахунків та призводять до некоректного подання інформації у фінансових звітах | |
| 3 | Некоректне формування статей звітності | |
| 3.1 | Залишок по рахунку 12 “Нематеріальні активи” включається у рядок балансу 031 “Первісна вартість основних засобів”. Порушуються вимоги пп. 14, 16 ПБО 2 “Баланс” | Відповідно до п.14 ПБО 2 “Баланс” залишок по рахунку 12 має відображатися у рядку 011 “Первісна вартість нематеріальних активів” (крім суб‘єктів малого підприємництва) |
| 4.1 | Передача в експлуатацію нематеріального активу відображається записом: Дт 23, 91, 92, 94 Кт 154 | Правильні записи: Дт відповідного субрахунку рахунку 12 Кт 154 - введення в експлуатацію нематеріального активу на суму його первісної вартості; Дт 23, 91, 92, 94 Кт 133 нарахування зносу починаючи з місяця, наступного за місяцем у якому нематеріальний актив став придатним для використання |
| 4.2 | Списання собівартості реалізованих нематеріальних активів відображається записом: Дт 943, 972 Кт 154 Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків рахунок 943 використовується для відображення собівартості реалізованих виробничих запасів | Правильні записи: Реалізація нематеріального активу, який використовувався підприємством: Дт 133 Кт 12 на суму накопиченого зносу по активу, що реалізується; Дт 972 Кт 12 на суму залишкової вартості активу Списання собівартості реалізованого нематеріального активу, який не введено в експлуатацію, може бути відображено записом: Дт 972 Кт 154 |
РОЗДІЛ 3. Шляхи вдосконалення обліку операцій з нематеріальними активами
Дослідження теорії та практики бухгалтерського обліку свідчать про складність визнання гудвілу активом внаслідок його невідповідності принципу контрольованості. Відхилення від цього принципу за стандартами МСФЗ [1] стосуються лише придбаного гудвілу в разі об'єднання або купівлі-продажу бізнесу.
МСФЗ (1РК8) 3 визначає гудвіл за його характером як майбутні економічні вигоди, що утворюють активи, які не піддаються індивідуальній ідентифікації й окремому визнанню, однак не з погляду оцінки самого гудвілу. Неможливість достовірного економічного визначення отриманих вигід і конкурентних переваг від нематеріальних активів у складі інтелектуального капіталу, проблеми їх ідентифікації, помилки в оцінці таких активів призводять до завищення або негативного значення гудвілу. Принагідно зазначимо, що негативний гудвіл, який в українській практиці приватизації набув невиправданого поширення, найчастіше є наслідком неврахування нематеріальних чинників цінності підприємства через те, що вони за діючими правилами обліку не відображені в ньому і списані на витрати. Це призводить до невідповідностей і невиправданих втрат, загальні збитки від яких в Україні оцінюють на рівні $800 млрд доларів.
МСФЗ (ІРК8) 3 забороняє визнання активом внутрішньогенерованого підприємством гудвілу, оскільки різниця між ринковою вартістю підприємства й балансовою вартістю його ідентифікованих чистих активів у будь-який момент залежить від низки чинників, які впливають на вартість підприємства. Така різниця не визначає вартість контрольованих підприємством нематеріальних невідчутних активів у складі інтелектуального капіталу: інформації, знань, інтелекту працівників тощо, вартість яких може багаторазово перевищувати балансову вартість підприємства. Натомість вона показує внутрішню здат- ність бізнесу до стабільного отримання вигоди у майбутньому, однак такі ресурси, що становлять внутрішній гудвіл, наразі не визнають активами.
Отож у бухгалтерських звітах немає можливості формувати релевантну інформацію про невідчутні нематеріальні активи, оскільки більшість таких активів не відображені у балансі й інвестиції у них відносять до витрат, що призводить до консервативної оцінки та заниження вартості активів, доходів і поточної вартості підприємства. Внаслідок цього виникає потреба в удосконаленні бухгалтерської звітності за аспектами її здатності формувати зрозумілу, надійну і своєчасну інформацію про нематеріальні невідчутні активи. Відповідно до їх економічної сутності необхідно здійснювати періодичні розрахунки включно з розрахунком гудвілу для визначення ефективності діяльності підприємства як своєрідного індикатора резерву безпечності, оцінку перспектив розвитку й прийняття раціональних інвестиційних фінансових рішень щодо забезпечення майбутніх конкурентних переваг і отримання екстраординарних доходів, визначати ефективність управлінських рішень, здійснювати оцінку вартості інтелектуального капіталу, контроль прогнозованих економічних вигід від використання нематеріальних активів тощо.
Невизнання традиційною моделлю обліку інтелектуальних активів та інвестицій, необхідних для розвитку підприємства, як основи потенційних економічних вигід призводить до втрати суттєвої частини бухгалтерської інформації щодо характеристики ринкової вартості підприємства, яка не тотожна балансовій вартості та зазнає постійних змін. Це виявляє непридатність застосування таких методів визначення реальної вартості підприємства, як балансова й залишкова вартість у процесі приватизації, що пов'язано із нездатністю традиційної моделі обліку до врахування якісно нового виду капіталу - інтелектуального як за обсягом, так і за структурою витрат на розробку, створення й розвиток інтелектуальних активів.
Аналіз літературних джерел з проблеми оцінки вартості гудвілу і невідчутних нематеріальних активів як його складової, яким присвячені праці О. Бутнік-Сіверського, А. Колота, П. Крайнєва, В. Олейко, В. Палія, А. Чухна та ін., засвідчив необхідність теоретичних пошуків щодо обґрунтування питань оцінки об'єктів “нематеріальної” економіки, у якій інформація, знання, дослідження, здійснювані підприємством, відносять до категорії внутрішньо створених нематеріальних активів як основи внутрішньо-генерованого підприємством гудвілу. Однак на сьогодні немає як вимірників інтелектуального капіталу та інтелектуальних ресурсів за аналогією з іншими матеріальними ресурсами, так і надійних способів вимірювання колективних знань персоналу, досвіду, навичок, накопиченої й обробленої інформації тощо
Гудвілом у разі придбання згідно з П(С)БО 19 “Об'єднання підприємств” [2] вважають перевищення частки придбання понад справедливу вартість ідентифікованих активів і зобов'язань на дату купівлі-продажу. Справедливою вартістю є вартість підприємства, визначена за передпродажною оцінкою.
Поширена думка про те, що саме гудвіл є правдивим відтворенням вартості підприємства (компанії), оскільки він відтворює недооцінені інтелектуальні активи, які об'єктивно не можуть бути відображені у бухгалтерській звітності. Наразі оцінка гудвілу може бути визнана суб'єктивною величиною, оскільки не дає відомостей про підприємство (компанію) для потенційних її користувачів і не може бути об'єктивним показником вартості навіть у разі здійснення купівлі-продажу бізнесу за встановленою вартістю гудвілу між добре поінформованими сторонами, коли йдеться про гудвіл як різницю між балансовою і ринковою оцінками капіталу бізнесу. Остання з них виявляється також непостійною величиною, яка залежить від мінливих чинників ринкової кон'юнктури та ціни, що здатний заплатити покупець.
Алгоритм гудвілу передбачає, що за результатами конкретної угоди визначають різницю між ринковою і бухгалтерською оцінками капіталу підприємства як майнового комплексу, тобто виявляють вартість нематеріальних, набутих упродовж багатьох років вигід і нематеріальних чинників (активів), не відображених у балансовій вартості підприємства. Відтак основою гудвілу є майбутні вигоди за моделлю запровадження інтелектуального капіталу бізнесу. Отже, відпрацювання правил ідентифікації та відтворення активів такого капіталу в бухгалтерському обліку потребує дослідження економічної природи внутрішнього гудвілу за нематеріальними складовими, що утворюють вартість підприємства, тобто перегляду та вдосконалення бухгалтерської концепції гудвілу.
Невиправдане перевищення гудвілу інколи уподібнюють спекулятивній складовій угод купівлі-продажу підприємства як майнового комплексу. Спосіб визначення його реальної вартості за бухгалтерським балансом залишає різні невизначеності насамперед унаслідок конкуренції пропозиції або помилкових оцінок гудвілу в процесі укладання угоди купівлі-продажу. Зокрема, російське ПБУ 14 містить суперечливе тлумачення позитивної ділової репутації підприємства як підстави для збільшення вартості в очікуванні майбутніх вигід та негативної ділової репутації для її зниження, що свідчить про невиправданий підхід до бухгалтерської балансової вартості як єдино достовірної.
Важко заперечити ймовірність продажу підприємства за завищеною спекулятивною вартістю, який можливий як виняток за окремою угодою і не може поширюватися на всі подібні операції, оскільки спекулятивна діяльність орієнтована на миттєве отримання прибутку, не передбачає тривалого накопичення економічних переваг, процесу створення бізнесу, запровадження новацій тощо, хоча у будь-якому разі така спекулятивна складова підриває довіру до ринку й ринкової вартості.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
