19313 (568519), страница 2
Текст из файла (страница 2)
В том случае, если в кассовой книге выявлены подлоги, а разрыв с синтетическим учетом не обнаружен, то это может объясняться лишь тем, что на сумму разрыва кем-то из работников бухгалтерии сделаны документные записи и в синтетическом учете по счету «Касса». Кроме того суммы, зафиксированные бездокументными проводками по кредиту счета «Касса» в соответствии с правилом двойной записи должны найти так же без всяких документальных оснований, еще одно отражение, но уже по дебету какого-то другого, кроме «Кассы», счета бухгалтерского учета. В результате поиска на сумму разрыва (или бездокументной записи) в кассовой книге будет установлена еще одна целая группа взаимосвязанных подлогов в их учетных регистрах, что явится доказательством способа маскировки совершенного преступления.
Поскольку несоответствие внутри кассовой книги и бездокументные записи в ней могут быть легко обнаружены, то по это причине работники бухгалтерии избегают оставлять такие следы и чаще используют различного рода подлоги в первичных приходных и расходных документах, прилагаемых к отчетам кассира. Чаще всего в преступных целях используются приходные документы, оформляющие взносы и платежи, неконтролируемые напрямую (как, например, при получении денег из банка) другими денежными документами - платежи за проживание в гостинице, наличные взносы за товары, купленные в кредит и т.п.
При значительном объеме поступлений и дефектах в первичном документообороте такие операции могут быть признаны уязвимыми. Конкретные документы, подлежащие детальной проверке, определяются по аналитическим данным самых различных синтетических учетов. Система используемых учетных записей будет зависеть от содержания хозяйственных операций. В зависимости от содержания искомой взаимосвязи при обследовании конкретного объекта обращаются к аналитическим данным какого-то одного из соответствующих аналитических счетов.
Так, например, в целях обнаружения подлога в кассовых документах при поступлении денежных средств от сотрудников предприятия за какие-либо материалы, приобретенные ими за наличный расчет со склада собственной организации, кассовые документы сопоставляют с документами, отражающими взаимосвязанные с денежными расчетами хозяйственные операции. Факты неоприходования денежных средств обнаруживаются при сличении кассовых документов (ордеров) с требованиями, приложенными к материальному отчету склада. Характер найденных расхождений определяет способ подлога - занижение фактически поступившей суммы при составлении приходных кассовых ордеров (ордер имеется, но не соответствует требованию по стоимости материалов), уничтожение ранее составленного ордера (требование имеется, на нем сделана отметка об оплате, но приходный ордер отсутствует). В результате встречной проверки - сличения корешков приходных кассовых ордеров с оторванными от них корешками, если они сохранились на руках у получателя материалов или приложены к отчету кладовщика, также могут быть получены доказательства подлога. Расхождений между кассовыми документами и материальными отчетами может и не обнаружится, если в преступлении принимали участие также работники склада. Могут отсутствовать на руках получателя и квитанции от приходных кассовых ордеров. В таких случаях в собирании будущих доказательств используется инвентаризации и другие методы фактического контроля, а также оперативные мероприятия.
Поскольку среди расходных кассовых операций наиболее распространены денежные выплаты их фондов оплаты труда, то под видом их операций часто скрываются преступления, совершенные работниками бухгалтерии. При этом состав преступной группы может включать не только сотрудников бухгалтерии, но и персонал других отделов предприятия и даже посторонних лиц, получающих на свое имя под видом оплаты труда необоснованно начисленные им денежные средства.
Исследованию подлежит совокупность документов, в которую входят: 1) первичные документы - основания для начисления заработной платы (табели, наряды и т.п.); 2) сводная документация (справки о прочих видах имений), которая составлена в бухгалтерии на основе приказов о премировании, отпуске, листков нетрудоспособности и т.п. в условиях, когда расчетные ведомости составляются на автоматизированных системах (АС) машинным способом. В этих условиях справки о прочих выплатах (без приложения приказов и других первичных документов) вместе с табелями и рядами передаются бухгалтером работнику (АС) под расписку. Во всех передаваемых документах, наряду с фамилией работника указывается его табельный номер, который для машины выполняет роль кодового обозначения лицевого аналитического счета; 3) расчетные ведомости, составляемые соответственно ручным (в расчетном отделе, когда отсутствует (АС) или машинный способом; 4) платежные ведомости, которые составляются как ручным так и машинным способом, подписываются руководителем и главным бухгалтером предприятий, а затем передаются в кассу для выдачи заработной платы.
При этом участие в преступлении счетного работника необязательно, если подлог совершен при оформлении первичных документов, поступающих в бухгалтерию для начисления заработной платы. В то же время, подлоги в документах, составляемых на последующих этапах процесса во всех случаях указывают на преступные действия определенных работников бухгалтерского учета. Выбор конкретных документов для их использования в целях маскировки хищений обусловлен, прежде всего, составом преступной группы. Состав группы определяет, какие именно виды документов доступны для фальсификации со стороны ее конкретных участников. К таким документам, в первую очередь, преступники относят такие документы, которые по их мнению слабо защищены при действующих системах учета и практикуемых формах ревизионного контроля. При этом в расчет принимается как содержание операций (категорий работников, которым начисляется заработная плата, виды платежей и т.п.), так и способы обработки учетной информации.
При машинной обработке данных наиболее уязвима учетная операция справок о прочих видах начислений, которые оформляются передаются на АС. Документальная обоснованность этих справок работниками АС, как правило, не контролируется. К подлогам в справках относятся включение в них фамилий вымышленных или подставных лиц с использованием свободных табельных номеров на действительно работающих в данном предприятии (например, находящихся в отпуске) или уволенных сотрудников, со ссылкой на якобы имеющиеся в наличии листки нетрудоспособности, приказы об отпусках (для каждого вида оплат также предусмотрен определенный шифр, проставляемый в справке). Подлоги в справках являются наиболее распространенным способом маскировки хищений3.
Подлоги в справках устанавливают следующим образом. Сначала находят несоответствие в их содержании с данными отдела кадров, где ведется по фамильный учет списочного состава работников предприятия, а также закрепленных за ними и временно свободных табельных номеров, затем устанавливают отсутствие первичных документов - оснований для заполнения соответствующих документов. В случаях же, когда известны фамилии подставных лиц, возможен иной порядок сличения документов: табельные номера и фамилии этих лиц, указанные в платежной ведомости, сличаются с данными отдела кадров, а затем уже при наличии сведений обращаются к справкам о прочих видах начислений к документам, которые служат для них основанием.
В тех случаях, когда излишнее начисление заработной платы проводится бухгалтером по лицевым счетам сотрудников, действительно работающих на данном предприятии (в том числе по собственному лицевому счету самого бухгалтера), расхождения обнаруживаются при отсутствии документальных оснований для произведенного начисления заработной платы.
В условиях ручной обработки данных, когда расчетные и платежные ведомости оставляются непосредственно в бухгалтерии, появляется возможность непосредственной фальсификации каждого из этих документов, без каких-либо промежуточных звеньев. Способы подлога в документах в этих условиях отличаются большим разнообразием. Здесь сохраняет свое значение подлог, связанный с включением в платежные документы и расчетные ведомости фамилий вымышленных и подставных лиц. В этих случаях применяют обе вышерассмотренные схемы сличения взаимосвязанных документов.
При ручном способе составления не исключаются и другие виды подлогов, связанные, в первую очередь, с различными арифметическими несоответствиями: механическое завышение итога графы «к выдаче на руки» в расчетной и платежной ведомости при занижении итога в графе «удержания», завышение этого же итога в платежной ведомости с последующей (после выдачи денег) допиской штрихов и цифр против фамилий конкретных получателей и т.п. В этих случаях, кроме взаимного сличения платежных и расчетных ведомостей с привлечением других взаимосвязанных документов, используется с помощью ревизоров и метод арифметической проверки, который позволяет выявить характерные расхождения в суммах, указывающие на данные способы подлога.
Такой же подход к определению уязвимых операций используется при выявлении и доказывании хищений, совершаемых под видом выплаты депонированной заработной платы. В этих случаях также принимается в расчет категория персонала (постоянные, временные работники), по которой образовывалась депонентская задолженность, вид оплаты труда, действующие схемы первичного документооборота. Вместе с тем в отличие от выявления хищений из фонда заработной платы для поиска сомнительных документов более широко используются приемы сравнительного и хронологического анализа операций. В качестве поискового признака может использоваться иногда сравнительно высокий по сравнению с аналогичными предприятиями объем операций по депонированию своевременно не полученной заработной платы. Этот высокий объем операций бывает связан иногда с депонированием сумм, о начислении которых получатели могут быть вообще не информированы (случаи начисления дополнительной платы сезонным рабочим и т.п.), а в ряде случаев свидетельствует об искусственном создании в учете нереальной задолженности депонентам. При хронологическом анализе операций используют иногда подход, связанный с изучением ритмичности выплат невостребованных депонентских сумм.
Достоверность сомнительных документов проверяется в основном следственным путем, а при документальной ревизии посредством получения
Письменных объяснений от лиц, значащихся получателями указанных сумм. Хищения, связанные с выдачей из кассы подотчетных сумм, если в них принимает участие работник бухгалтерии, как правило, сопровождаются подложными записями в счетах синтетического и аналитического учета. В качестве способа маскировки хищений, совершенных бухгалтером совместно с подотчетными лицами, наиболее часто выступают записи в ненадлежащие счета синтетического учета. Такие подлоги выявляются при сличении кассовых документов с регистрами аналитического учета.
Если же выдача каких-либо сумм вообще не нашла отражения в дебете данного счета, появляются основания для дальнейшей проверки учетных записей. С помощью ревизора обнаруживают, в дебет какого синтетического учета были отнесены соответствующие суммы. Чаще всего похищенные суммы работники бухгалтерии относят на счета, где учитываются различные производственные расходы или невостребованная кредиторская задолженность.
В целях сокрытия хищений, совершаемых под видом получения подотчетных сумм на свое собственное имя, чаще используют подлог в виде записи суммы в ненадлежащие счета аналитического учета. Здесь признаком подлога может выступать большое число выдач подотчетных сумм определенному работнику бухгалтерии, отвечающему за учет расчетов с подотчетными лицами. Признаком, используемым при выявлении преступлений, и здесь является отсутствие записей некоторых сумм в лицевом счете бухгалтера на счете № 71 «Расчет с подотчетными лицами». В дальнейшем ревизионным путем находят, в лицевые счета каких именно подотчетных лиц отнесены полученные бухгалтером суммы; на какие счета бухгалтерского учета и кем именно списана фиктивная задолженность этих лиц по суммам, необоснованно отнесенным на их лицевые счета.
Действия бухгалтера по списанию фиктивной задолженности или, наоборот предварительному созданию нереальной задолженности по расчетам с конкретными подотчетными лицами проявляются в виде бездокументальных записей по кредиту счета «Расчеты с подотчетными лицами» и дебету какого-либо другого синтетического счета, что легко устанавливаются с использованием знаний ревизора или другого специалиста в области бухгалтерского учета. С помощью бухгалтера могут осуществляться хищения подотчетных сумм, маскируемых подлогом в первичных документах, прилагаемых самими подотчетными лицами к своим авансовым отчетам. Методика выявления подлога в таких документах зависит от конкретного содержания фальсифицированных операций.
2. Документальное оформление операций по расчетному счету в банке, возможные подлоги и способы их выявления
Таблицы движения денежных средств составляются отдельно по расчетному (каждому расчетному счету, если их несколько), валютному, спецссудному и другим счетам, а также по кассе организации.
Анализ движения денежных средств по счетам организации в банке можно проводить по банковским выпискам из лицевого счета, по ведомостям расчетно-платежных операций или лицевым счетам, имеющимся в самом банке.
Анализ по выпискам из лицевых счетов, изъятым у налогоплательщика, проводится при строго хронологическом порядке группировки этих выписок. Соответственно группируются документальные основания плательщиков для проведенных банком операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов. При отсутствии выписок в материалах уголовного дела следователь выносит постановление о выемке в банке лицевого счета организации или ведомости расчетно-платежных операций.
Следует использовать ведомости лицевых счетов или учета самого банка в том случае, если выписки банка из лицевого счета организации, изъятые у налогоплательщика, вызывают сомнения в их достоверности. В банковских ведомостях учета есть более полные сведения об участниках денежного оборота, в частности коды банков, участвовавших в расчетах. Ведомости банка о движении денежных средств по счетам клиентов выверяются ежедневными балансами самого банка.
По данным таблиц о движении денежных средств определяются полностью обороты по зачислению на расчетный или другой счет (поступлению в кассу), а также перечислению с расчетного счета или другого счета (расходы из кассы) денежных средств в целом за каждый день исследуемого периода.
Итоговые величины за весь исследуемый период по приходу и расходу денежных средств сверяются с другими аналитическими таблицами, в которых отражены все операции, проведенные на основании каждого платежного документа.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
