17694 (568219), страница 2
Текст из файла (страница 2)
В новом МСА 240 устанавливаются ответственность руководства организации и лиц, наделенных руководящими полномочиями, за предотвращение и выявление мошенничества и ответственность аудитора за получение разумной уверенности в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, возникших в результате мошенничества или ошибки. В дальнейшем в аудиторское заключение включаются соответствующие описания объемов ответственности как руководства, так и аудитора в отношении мошенничества.
Если аудитор выявил значимый риск, например риск существенного искажения из-за мошенничества, то в соответствии с п.51 МСА 330 "Аудиторские процедуры по оцененным рискам" (в ред. 2004 г) он обязан выполнить процедуры проверки по существу, разработанные специально в отношении данного риска. Если подход к аудиту значимого риска состоит в проведении только проверки по существу, она обязательно должна включать помимо аналитических процедур выполнение детальных тестов.
Собственно специальные вопросы, связанные с рассмотрением рисков мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности, и составляют предмет нового МСА 240. Проведем анализ обязательных требований к аудитору в новом МСА 240 в сравнении с требованиями, содержащимися в ПСАД N 13 (табл.1). Уже основная цель аудитора в отношении мошенничества сформулирована в МСА и шире, и конкретнее, чем в ПСАД N 13.
Таблица 1. Сравнительный анализ целей аудита
| Новый МСА 240 | ПСАД N 13 |
| 10. Цели аудитора состоят в следующем: выявить и оценить риски существенных искажений в результате мошенничества | 2. При планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий или ошибок |
| - получить существенные надлежащие аудиторские доказательства в отношении оцененных рисков существенных искажений в результате мошенничества путем разработки и применения надлежащих ответных процедур | |
| - надлежащим образом реагировать на выявленное или подозреваемое мошенничество |
Таким образом, выполняя требования нового МСА 240, аудитор обязан не только выявлять риски существенных искажений в результате мошенничества, но и разрабатывать аудиторские процедуры применительно к выявленным рискам, применять эти процедуры и в случае выявления мошенничества надлежащим образом на него реагировать.
Всего в разделе "Требования" МСА 240 содержится 35 обязательных требований к аудитору. Можно сгруппировать их по основным укрупненным блокам (табл.2) и рассмотреть, существуют ли аналогичные обязательные требования в ПСАД N 13.
Таблица 2. Сравнительный объем обязательных требований к аудитору
| Обязательные требования нового МСА 240 | ПСАД N 13 |
| 1. Обязательные предварительные процедуры: | Да |
| наличие профессионального скептицизма | Да |
| обсуждение в группе | Да |
| 2. Процедуры оценки риска искажения отчетности в результате мошенничества | Да |
| 3. Выявление и оценка рисков существенного искажения в результате мошенничества | Нет |
| 4. Действия в ответ на оцененные риски | Нет |
| 5. Оценка полученных аудиторских доказательств | Да |
| 5а. Заявления руководства | Да |
| 5б. Невозможность завершить задание | Да |
| 6. Сообщение информации | Да |
| 7. Аудиторское заключение | Да |
| 8. Документирование | Нет |
Как видно, часть обязательных требований к аудитору, содержащихся в МСА 240, полностью отсутствует в ПСАД N 13. Требования блоков 3 и 4 нового МСА 240 не будут рассматриваться, поскольку они связаны с реализацией применительно к мошенничеству требований МСА 315 и 330, не имеющих аналогов среди ПСАД. Однако даже по тем блокам, которые присутствуют и в ПСАД N 13, и в МСА 240, объем обязательных требований в МСА 240 при более подробном анализе, как правило, оказывается существенно шире, чем объем аналогичных требований в ПСАД N 13. Примерами таких расширенных требований являются блоки 1, 2, 5, 5а и 6.
И ПСАД N 13, и новый МСА 240 предполагают, что аудитор должен исходить из позиций профессионального скептицизма и что в ходе аудита необходимо обсуждать подверженность финансовой отчетности искажениям из-за мошенничества. Однако в МСА также предусмотрены дополнительные обязанности аудитора, а именно:
если выявленные в ходе аудита обстоятельства заставляют аудитора считать, что документ может быть не подлинным или что условия документа были модифицированы, но не раскрыты аудитору, аудитор обязан расследовать далее данный вопрос;
если ответы, получаемые в ходе расследования от руководства и лиц, наделенных руководящими полномочиями, не соответствуют друг другу, аудитор обязан расследовать эти несоответствия.
В новом МСА 240 введены отсутствующие в ПСАД N 13 обязательные требования, которые аудитор должен выполнить в рамках процедур оценки риска существенного искажения, а именно:
направить запросы лицам, наделенным руководящими полномочиями (т.е. представителям собственника), по поводу того, имеют ли они какую-либо информацию о любых имевших место или предположительных фактах мошенничества в отношении организации или намерениях его совершить. Процедуры получения ответов должны проходить наряду с получением ответов на аналогичные запросы, направляемые руководству;
рассмотреть, свидетельствует ли информация, полученная в результате других процедур оценки рисков и связанных с ними действий, о наличии одного или более факторов риска мошенничества, примеры которых приведены в Приложении 1 к стандарту;
оценить, свидетельствуют ли необычные или неожиданные зависимости, выявленные в ходе проведения аналитических процедур, включая те, которые связаны со счетами выручки, о рисках существенных искажений в результате мошенничества;
рассмотреть, указывает ли иная полученная аудитором информация на риск существенных искажений в результате мошенничества.
В Международном стандарте введено отсутствующее в ПСАД N 13 понятие риска обхода со стороны руководства организации контрольных процедур, которому уделено особое внимание, поскольку, как утверждается в стандарте, этот риск присутствует повсеместно и должен рассматриваться аудитором как значимый. Как указано в п.31 нового МСА 240, руководство находится в уникальном положении, позволяющем совершать мошеннические действия в силу имеющейся у него возможности манипулировать учетными записями и подготавливать мошенническую финансовую отчетность путем обхода контрольных процедур, которые в иных обстоятельствах действовали бы эффективно. В силу непредсказуемости того, каким будет этот обход, он является риском существенного искажения в результате мошенничества и, таким образом, значимым риском.
В соответствии с требованиями нового МСА 240 аудитор в ходе оценки полученных аудиторских доказательств обязан выполнить следующие процедуры, предусмотренные п. п.32 - 37 стандарта: провести тестирование надлежащего характера занесения данных, отраженных в Главной книге, и других корректировок, сделанных в ходе составления отчетности; провести обзорную проверку бухгалтерских данных и оценить, имеют ли место обстоятельства, вызывающие отклонения, которые представляют собой риск существенного искажения в результате мошенничества; для операций, которые не соответствовали обычному ходу дел организации или показались необычными на фоне полученного аудитором понимания деятельности организации, ее среды и другой информации, собранной в ходе аудита, аудитор обязан оценить, соответствует ли деловая цель (или ее отсутствие) для данных операций предположению, что они нужны для создания мошеннической финансовой отчетности или сокрытия хищения активов; оценить, существуют ли специальные дополнительные риски, связанные с обходом руководством контрольных процедур, которые не были охвачены другими проведенными процедурами; оценить, указывают ли аналитические процедуры, выполненные в ходе формирования общего вывода о том, совпадает ли финансовая отчетность с пониманием аудитором организации и ее среды, на наличие не выявленного ранее риска существенного искажения в силу мошенничества; для выявленных ошибок вне зависимости от их существенности оценить, не свидетельствуют ли они о факте мошенничества; если выявленное искажение, по мнению аудитора, является следствием мошенничества с участием руководства, переоценить оценки риска существенного искажения в результате мошенничества и его влияние на характер, объем и время проведения аудиторских процедур в ответ на оцененные риски.
В новом МСА 240 по сравнению с ПСАД N 13 изменен характер заявлений руководства, которые необходимо получить аудитору в ходе проверки (табл.3).
Таблица 3. Сравнительный характер требований к заявлениям руководства
| Новый МСА 240 | ПСАД N 13 |
| 39. Аудитор обязан получить заявления руководства о том, что оно: | 48. Аудитор должен получить письменные заявления от руководства аудируемого лица, в которых руководство аудируемого лица: |
| - признает свою ответственность за характер, проведение и поддержание внутреннего контроля для предотвращения мошенничества | - подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которая создана для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок |
| - раскрыло аудитору результаты своих оценок риска существенного искажения финансовой отчетности в результате мошенничества | - выражает свое мнение о том, что неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, установленные аудитором при проведении аудита, являются несущественными по отдельности и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Краткое изложение таких искажений должно быть включено в заявление руководства или прилагаться к нему |
| - раскрыло аудитору все, что ему известно о мошенничестве или подозрениях в мошенничестве в данной организации со стороны руководства, персонала, играющего важную роль в системе внутреннего контроля, других лиц, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность | - проинформировало аудитора о всех важных фактах, относящихся к любому недобросовестному действию |
| - раскрыло аудитору все, что ему известно о любых обвинениях в мошенничестве или подозрениях в мошенничестве в отношении финансовой отчетности со стороны сотрудников, бывших сотрудников, регулирующих органов и иных лиц | - дает оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать существенные искажения, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок |
| - признает свою ответственность за надлежащее составление финансовой (бухгалтерской) отчетности |
Как видно из этой таблицы, требования к информации, которая должна содержаться в заявлениях руководства, существенно конкретизированы и направлены на полное информирование аудитора в отношении всех связанных с мошенничеством рисков организации и конкретных фактов, о которых известно руководству.
В новом Международном стандарте установлена обязанность аудитора сообщать информацию следующему кругу лиц: руководству, лицам, наделенным руководящими полномочиями, и внешней по отношению к организации стороне. Требования об информировании в общем соответствуют аналогичным требованиям ПСАД N 13.
Обязательные требования об информировании представителей собственника, содержащиеся в МСА 240, предполагают, что если аудитор выявил или подозревает мошенничество с участием руководства, персонала, играющего важную роль в системе внутреннего контроля, или же других лиц, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, то он обязан своевременно сообщить об этих обстоятельствах лицам, наделенным руководящими полномочиями.
Если аудитор подозревает мошенничество с участием руководства, он также должен сообщить об этих обстоятельствах указанным лицам и обсудить с ними характер, сроки и объем аудиторских процедур, необходимых для завершения задания.
Отдельно подчеркивается (п.42), что аудитор обязан сообщить таким лицам и о любых иных обстоятельствах, связанных с мошенничеством, которые, по его мнению, входят в их компетенцию.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
