Диссертация (1173790), страница 41
Текст из файла (страница 41)
6 и 7 этой статьи приводятся примерыосновныхфункцийсторонсделкииисчерпывающеперечисляются286Weeghel van S. The Improper Use of Tax Treaties: with Particular Referance to the Netherlandsand the United States, Series on International Taxation, Kluwer Law International, 1998, 288 p.,72-73,URL:http://books.google.ru/books?id=2BTfZURbHLkC&pg=PA3&hl=ru&source=gbs_toc_r &cad=4#v=onepage&q&f=false (дата обращения: 02.02.2018).194принимаемые ими риски, учитываемые при проведении функциональногоанализа. Среди таких функций можно выделить: выполнение агентскихфункций, посредничество; осуществление стратегического, оперативногоуправления;ведениебухгалтерскогоучета;приобретениетоварно-материальных ценностей; ведение оптовой и розничной торговли товарами идругие. В качестве примеров рисков: инвестиционные риски; риск, связанныйс утратой имущества, имущественных прав; предпринимательские риски,связанные с осуществлением стратегического управления и т.д.
Исходя изэтого, возникает закономерный вопрос: для определения «beneficial owner»дохода могут ли выполняемые им функции, принимаемые им рискиопределяться аналогичным образом.Для ответа на этот вопрос следует обратиться к общим принципам инормам налогового права. Положения п. 6 ст.
3 НК РФ предъявляетповышенные требования к их определенности, а п. 7 этой статьи определяетпоследствия их невыполнения в виде того, что все неустранимые сомнения инеясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользуналогоплательщика. НК РФ не содержит способа устранения неясности нормпутем аналогии закона. ВАС РФ в п. 7 своего информационного письма от31.05.1999 г. № 41 указывает на недопустимость применения в налоговомзаконодательстве закона по аналогии. При этом в постановлении ПрезидиумаВАСРФот12.04.2005г.№14452/04сформулированпринцип«универсальности воли законодателя», основанный на всеобщности иравенстве налогообложения (п.1 ст.3 НК РФ) для расширительного толкованиянормы и аналогии закона в пользу налогоплательщика при наличии пробела вНК РФ.
Из другого Постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 №9024/08 по мнению А.А. Никонова следует, что расширительное толкованиенормы и аналогия закона возможны, когда налогоплательщик может разумноожидать этого и когда ожидать буквального толкования с его стороны было195бы неразумно» 287 .
Как убедительно утверждает в своей диссертации М.В.Юзвак, «обнаружение пробела в налоговом праве», под которым понимается«отсутствие (неустранимая неясность) нормы налогового законодательства»(что по нашему мнению имеет место в п. 2 ст. 7 НК РФ относительноопределения функций и рисков иностранного получателя дохода), позволяетприменять аналогию закона с целью «недопущения ее использования вкачестве средства нарушения прав налогоплательщика, так и предотвращениязлоупотребления правами со стороны налогоплательщика»288.Исходя из изложенного, не исключено, что с учетом подходов ВАС РФ красширительному толкованию налоговых норм и «универсальности волизаконодателя» при проведении анализа функций (полномочий) и рисков«beneficialowner»доходаможетбытьпоаналогиипримененарассмотренная выше ст. 105.5 НК РФ.При этом функциональный анализ в отношении иностранного получателядохода не должен сводиться к установлению ведения иностраннымполучателем дохода фактической предпринимательской деятельности вгосударстве своего резидентства, несмотря на то, что Минфин РФ в своихписьмах от 27.03.2015 г.
№ 03-08-05/16994 и от 30.11.2016 г. № 03-08-05/70917рекомендует российскому налоговому агенту затребовать у иностранногополучателя дохода - резидента договаривающегося государства документы,подтверждающие осуществление им фактической предпринимательскойдеятельности. Ранее мы обосновывали, что такой подход, с нашей позиции, несоответствует сущности, автономному налоговому значению концепции«beneficialowner»дохода,устанавливаемомунамеждународном(наднациональном) уровне в Комментариях к МК ОЭСР / ООН, смешивает еес несвязанной концепцией «существенной деловой активности».
Ведениеиностраннымлицомактивнойдеятельностиможетлишькосвенно287Никонов А.А. Аналогия и расширительное толкование налоговых норм в практике ВАСРФ // Налоговед. 2011. № 7.288Юзвак М.В. Аналогия в налоговом праве: дис…канд.юрид.наук, М, 2014.196свидетельствовать о том, что скорее всего оно является «beneficial owner»дохода, но не быть критерием определения наличия данного статуса. С нашейпозиции, функциональный анализ означает не определение того, какойдеятельностью иностранный получатель дохода занимается в принципе, атого, какие он фактически выполняет функции в рамках взаимоотношений срезидентом государства - источника и резидентом третьего государства, несетли он в связи с полученным доходом какие-либо риски.
Как показываетсудебная практика, и иностранному банку может быть отказано в статусе«beneficial owner» дохода289, несмотря на то, что осуществление им активнойдеятельности и несение им кредитных рисков не является оспоримым.Несостоятельность подхода проведения анализа функций и рисков вотношении иностранного лица путем формального анализа компетенции егоорганов управления, закрепленной в уставе, учредительном договоре,акционерном(корпоративном)документах.Средисоглашенииспециалистоввииныхобластикорпоративныхмеждународногоналогообложения и зарубежной судебной практике290 также можно встретитьподход к определению функций и рисков «beneficial owner» дохода черезанализ компетенции органов управления иностранной компании, в том числечерез степень их дискреции при принятии решений. Например, в п.
32 отчетаОЭСР от 2012 г. один из комментаторов предложил «ввести инструменты дляоценки реальных полномочий субъекта над полученными доходами наосновании уровня компетентности и ответственности управляющимиактивами лиц, которые распоряжаются полученными компанией доходами291.289Swiss Federal Supreme Court, Judgment of 05.05.2015, 2nd Administrative Law Division, Case2c_263/2012, Inofficial translation, Walter Wyss Ltd; Решение Арбитражного суда г.
Москвыпо делу № А40-241361/2015 от 03.03.2016; Постановление Арбитражного судаМосковского округа по делу № А40-116746/15 от 27.05.2016.290постановление Девятого арбитражного апелляционного суда по делу № А40113217/2016 от 07.02.2017; Canada's Tax court's decision of 22.04.2008, Prévost Car Inc. v., TheQueen,case№2008T.C.C.231(CanLII),URL:http://www.canlii.org/en/ca/tcc/doc/2008/2008tcc231/2008tcc231.html // (дата обращения: 02.02.2018).291OECD Model Tax Convention: Revised Proposals Concerning the meaning of «BeneficialOwner» in articles 10, 11 and 12, 19.10. 2012 to 15.12.2012.197Такой подход обусловлен тем, что «полномочия юридического лица пораспоряжению своим имуществом реализуются посредством компетенции егоорганов управления, установленной Уставом компании, а также определяютсяисходя из фактических обстоятельств, связанных с наличием явных илискрытых договоренностей касательно управления компанией»позициясхожасподходомадминистративногоправанекоторых–специалистовсторонников292в.
Такаяобластиперсонифицированнойответственности организаций, которые отождествляют вину организации спротивоправнымидеяниямиеедолжностныхлиц,обусловившимисовершение корпоративного проступка, ссылаясь при этом на ч.3 ст. КоАПРФ, предусматривающей возможность привлечения к административнойответственности как организации - нарушителя, так и ее виновноедолжностноелицо293.Согласнопозициидиректоранаучно-исследовательского центра Университета Оттавы Верна Кришны, тест наопределение «beneficial owner» дохода должен «исследовать фактическуюмодель управления, состав и фактические обязанности главного правленияиностранной компании»…При этом он говорит о необходимости «смотретьглубже юридических обязанностей руководства и определить, является липравление компании реальным»294.По мнению автора, очевидно, что руководители иностранных компанийдолжны действовать как директора и утвердить все платежи в надлежащемкорпоративном порядке.
В сущности иностранная компания должна вестисебя как организация с независимыми директорами, действующими по своему292Гидирим В.А., Концепция фактического права» в налоговом законодательстве: вносимясность, 01.05.2015, URL: https://zakon.ru/blog/2015/8/1/koncepciya_“fakticheskogo_prava”_v_nalogovom_ zakonodatelstve_vnosim_yasnost (дата обращения: 02.02.2018).293Агапов А.Б.
Квалификация корпоративной вины // Журнал «Lex Russica», № 6, 2010, с.1291-1314.294Krishna V. Using beneficial ownership to prevent treat shopping Tax notes international,volume 56, № 7, November, 16, 2009, p. 54, URL: http://www.commonlaw.uottawa.ca/index.php(дата обращения:02.02.2018).198усмотрению»295. В.А. Гидирим справедливо отмечает, что если у иностранныхкомпаний «будут номинальные акционеры, то такие компании скорее всегобудут определены как «обладающие ограниченными полномочиями вотношении распоряжения этими доходами, осуществляющими в отношенииних посреднические функции»296.Следует отметить, что в некоторых делах, действительно анализположения Уставов и иных корпоративных документов иностранныхкомпаний позволяет выявить ограничения полномочий их акционеров/ советадиректоров по распоряжению акциями и получаемыми дивидендами и сделатьвывод об отсутствии статуса бенефициарного собственника дохода уиностранной (суб) холдинговой компании.
Ярким примером являетсянашумевшее дело ПАО «Северсталь» 297 (Приложение № 1.7.), в которомакционерами двух кондуитных кипрских компаний были: другая кипрскаякомпания с 53 % долей уставного капитала, владеющей акциями класса B, иофшорная компания на Британских Виргинских островах с 47 % долей, 100 %владельцем акций класса А.
При этом полномочия акционеров - владельцевакций класса А и В различались. Владельцы класса В (офшорные организации)имели более широкий круг полномочий, а именно только они могли:(a) - распоряжаться акциями ПАО «Северсталь». Кипрские организациибыли ограничены в правах реализации их третьим лицам;(b) - назначать/ сменять директоров кипрских организаций, голосовать насобраниях акционеров, в том числе распределять дивиденды.Владельцы класса А опять же не имели таких полномочий, обладали лишь295Krishna V. Using beneficial ownership to prevent treat shopping, Tax notes international,volume 56, № 7, November, 16, 2009, p. 54, URL: http://www.commonlaw.uottawa.ca/index.php(дата обращения:02.02.2018).296Гидирим В.А., Концепция фактического права» в налоговом законодательстве: вносимясность, 01.05.2015, URL: https://zakon.ru/blog/2015/8/1/koncepciya_“fakticheskogo_prava”_v_nalogovom_ zakonodatelstve_vnosim_yasnost (дата обращения: 02.02.2018).297Постановление Арбитражного суда Северо-западного округа по делу № А13-5850/2014от 15.03.2016 (отказано в пересмотре определением ВС РФ от 05.08.2016).199правом получения распределяемых дивидендов.Также Уставы кипрских компаний - получателей дивидендов содержалисущественные ограничения прав директоров компаний в отношении акций вдочернем обществе, в частности директора:1) вправе были самостоятельно принимать решения о выбытии акций;2) могли обменять акции и передать в залог только конкретномуаффилированному лицу.В данном деле необходимо иметь в виду, что такие ограничения прямобыли закреплены в Уставе.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
