Диссертация (1173790), страница 40
Текст из файла (страница 40)
Проверяется, есть ли у иностраннойкомпании иные доходы, кроме дивидендов, процентов и роялти от российскойкомпании и курсовых разниц.- статьи и размер расходов. Анализируется, несет ли иностраннаяорганизация иные затраты, кроме управленческих расходов: оплатывознаграждения директоров, секретаря, бухгалтеров, аренды офиса, а такжевыплаты роялти и процентов, если вопросы применения концепции «beneficialowner» дохода решаются в отношении этих видов дохода;188(b) - сводного отчета иностранной компании о совокупном доходе(«summary statement of comprehensive income»);(c) - сводного отчета иностранной организации о денежных потоках(«summary statement of cash flows») и выписок участников правоотношений порасчетным счетам, на основании которых можно сделать вывод о транзитномхарактере произведенных транзакций, датах, размерах и правовых основанияхполучения и выплаты денежных средств;(d) - отчета независимого аудитора о финансовом состояниииностранной компании («independent auditors' report»), который можетсообщить о зависимости иностранной компании от постоянной финансовойпомощи акционеров, без которой компания не смогла бы исполнить текущиеобязательства и сохранить статус действующей компании;(e) правовых оснований и содержания сделок по приобретениюиностранной организацией доли/ акций в российском обществе офшорнойкомпанией акций в иностранной организации - резиденте договаривающегосягосударства (если рассматриваемое дело касается выплаты дивидендов отисточников в РФ), включающий в себя анализ временных промежутковзаключения договоров, сопоставимости, равноценности, инвестиционнойнаправленности, соответствия разумным экономическим соображениямсовершенных сделок;(f) - решений/ протоколов участников и/или совета директоровроссийской организации, иностранных обществ: об увеличении уставныхкапиталов, утверждении размера и распределении дивидендов акционерам(участникам) компаний; о заключении и утверждении условий договоровзаймов, (суб) лицензионных договоров, о направлении денежных средствкомпании на выплату роялти, процентов, возврат займа третьему лицу.Как показывает российская судебная практика, активную роль в сборесоответствующихписьменныхдоказательствпринимаютзарубежныеналоговые органы, которые в последнее время часто отвечают на запросы189российских налоговых инспекторов о предоставлении информации обиностранных компаниях.Нормативное определение «beneficial owner» дохода.
Подводя итогвышесказанному, по мнению автора, работы дефиниция «beneficial owner»дохода, закрепленная в ст. 7 НК РФ, нуждается в обязательной доработке,должна быть выведена через основной критерий определения – отсутствиеобязанности перечислить полученный доход иному лицу и сформулированаследующим образом: «Иностранное лицо - резидент договаривающегосягосударства по налоговому соглашению РФ, претендующее на получениепониженной налоговой ставки и (или) на освобождение от налогообложения вРоссии по заключенному ей налоговому соглашению в отношенииполученного им дохода (дивидендов, процентов, роялти, доходов ототчуждения имущества, других доходов, не поименованных в налоговомсоглашении РФ) из источников в Российской Федерации, должнопризнаваться бенефициарным собственником дохода, если его (юридическое)право пользования и распоряжения полученным доходом не ограниченозаконным, договорным, корпоративным обязательством, связанным сполучением дохода, передать полученный доход (полностью или в части),иному лицу, которое при прямом получении такого дохода не имело бы правана применение данного налогового соглашения РФ.Определениебенефициарногособственникадоходадляцелейприменения налоговых соглашений РФ не должно сводится к установлениюбенефициарного владельца (конечного бенефициара) иностранной компании(иностранной структуры без образования юридического лица), который прямои (или) косвенно участвует в ней, либо контролирует ее в силу иныхобстоятельств».Данным определением предлагаем заменить существующее определениеп.
2 ст. 7 Налогового Кодекса РФ и включить ее в ст. 3 Типового налоговогосоглашения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.02.2010г. № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании190двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налоговна доходы и имущество».Также п. 2 ст.
7 НК РФ следует дополнить следующими разъясняющимиположениями: «Под обязательством, связанным с получением дохода изисточников Российской Федерации, понимается взятое иностранным лицомобязательство по перечислению такого дохода иному лицу - не резидентудоговаривающегося государства исключительно с целью получения последнимналоговой выгоды от применения налогового соглашения РФ, котороеобусловило (предопределило) получение иностранным лицом пассивногодохода от источников в Российской Федерации.Презюмируется, что гражданско-правовые договоры, заключенныеиностраннымлицомсинымлицом,неявляющимсярезидентомдоговаривающегося государства, на условиях, аналогичных или схожих сусловиями договоров, подписанных иностранным лицом с резидентомРоссийской Федерации, относятся к обязательствам, связанным с получениемдохода из источников РФ.
Обязанность по доказыванию обратноговозлагается на российского налогового агента, на котором лежит обязанностьпо удержанию налога с доходов иностранного лица от источников в РФ.Обязательство по выплате дивидендов иностранной организацией иному лицу- не резиденту договаривающегося государства признается обязательством,связанным с получением дивидендов от российской дочерней компании,только при отсутствии иной деловой цели создания, включения иностраннойорганизации – резидента договаривающегося государства в иностраннуюструктуру владения российской компании, кроме получения налоговойвыгоды от применения налогового соглашения РФ. К обязательствам,связанным с доходом из источников РФ, не относятся обязанности по оплатеплатежейтретьимлицам,осуществляемыевходеобычнойпредпринимательской деятельности из полученного иностранным лицомдохода и тем самым связанные с полученным доходом только экономически».191§4.
Порядок проведения анализа функций и рисков в отношениииностранного получателя доходаМеждународная налоговая концепция бенефициарного собственникадохода (далее - бенефициарный собственник) после закрепления ее в ст. 7 и ст.312 НК РФ стала оказывать существенное влияние на российские компании,выплачивающиепассивныедоходыиностранныморганизациям,ивыполняющие функции налоговых агентов. Именно они несут налоговуюответственность за неправильное применение соглашений об избежаниидвойного налогообложения (далее – налоговые соглашения или соглашения).При неправомерном неудержании налога у источника в России или взиманииналога по пониженной налоговой ставке по соглашению именно с нихвзимается неуплаченный налог и пени в полном объеме.
Это объясняетсяотсутствием постановки на налоговый учет иностранных лиц и фактическихвозможностей их налогового администрирования 283 . Поэтому российскимналоговым агентам важно на стадии выплаты доходов иностранному лицудостоверно определить наличие у него статуса бенефициарного собственника.В п. 1 ст. 312 НК РФ предусмотрено, что иностранная организациядолжна предоставить подтверждение наличия у нее фактического права надоход для применения к ней налогового соглашения. Если подтверждениеполучено российским налоговым агентом до даты выплаты дохода он неудерживает налог у источника или удерживает по пониженным ставкам наосновании соглашения. В свою очередь у российского налогового агента естькорреспондирующаяобязанностьосуществитьсборписьменныхдоказательств (документов) и на основании них провести функциональныйанализ в отношении иностранного получателя дохода.Так, п.
2 ст. 7 НК РФ и письменные разъяснения Минфина РФ, вчастности, письма от 09.04.2014 г. № 03-00-Р3/16236, от 07.10.2016 г. № 0308-05/58502; от 30.11.2016 г. № 03-08-05/70917, предписывают налоговому283абз. 7 п. 2 Постановления ВС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах,возникающих при применении арбитражными судами ч. 1 Налогового кодекса РФ»).192агенту при установлении, является ли иностранное лицо бенефициарнымсобственником дохода, учитывать выполняемые им функции и принимаемыеим риски, которые по мнению Минфина РФ должны рассматриваться всовокупности, в том числе с иными критериями в зависимости от видавыплачиваемого дохода284.Проблемаопределенияфункцийирисковиностранноголица,свидетельствующих о наличии у него статуса «beneficial owner» дохода.Вопросы о том, какие документы (информацию) должен запросить налоговыйагент, какие функции и риски свидетельствуют о наличии у иностранного лицастатуса бенефициарного собственника дохода являются основополагающими,но ясных ответов на них ни действующие положения НК РФ, ни письмаМинфина РФ не дают.
В п. 3 ст. 7 НК РФ и письмах Минфина РФ указываетсятолько, что иностранное лицо не признается бенефициарным собственникомдохода, если осуществляет в отношении его посреднические функции винтересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая насебяникакихрисков».Такиеразмытыеположениядопускаютнеограниченное усмотрение при применении данной концепции и тем самыммогут привести к нарушению прав российских налоговых агентов.Вопрос о том, что понимать под посредническими функциямииностранного получателя дохода уже давно является нерешенной проблемой,ведь посреднические функции присущи не только юридическим посредникам,но и кондуитным компаниям, формально не являющимся таковыми, имеющимочень узкие полномочия в отношении полученного дохода, в результате чегопофактувыполняющим«аналогичныефункции,характерныедляноминального держателя или агента» 285 .
Применительно к этому вопросуШтефан ван Вегель писал, что «реальная проблема заключается в том, кто284Письмо Минфина Российской Федерации от 07.10.2016 № 03-08-05/58502.285Double taxation Conventions and the Use of Conduit Companies (adopted by the OECD Concilon27November1986,URL:http://www.keepeek.com/Digital-AssetManagement/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2010/r-6-doubletaxation-conventions-and-the-use-of-conduit-companies_9789264175181-99-en#page1(датаобращения: 02.02.2018).193может определить является ли что-то с чем-то похожим на довольноабстрактных терминах, это вызывает значительные трудности, поскольку онсубъективный и зависит от контекста»286.С нашей позиции, иностранный получатель дохода от источников в РФвыполняет посреднические функции в отношении полученного дохода иобладает по отношению к нему очень узкими полномочиями тогда, когда унего присутствует обязанность, связанная с полученным доходом ивытекающая из закона, договорного или корпоративного обязательства,перечислить полученный доход иному лицу, не имеющему право наприменение налогового соглашения, о наличии которой свидетельствуютобстоятельства, исследованные в предыдущем параграфе работы.Проведение анализа функций и рисков в отношении иностранногополучателя дохода от источников в РФ по аналогии с функциональныманализом в сфере трансфертного ценообразования.В настоящее время НК РФ устанавливает обязательное проведениефункционального анализа в сфере трансфертного ценообразования в целяхопределениясопоставимостианализируемойикоммерческихсопоставляемойисделок,финансовыхусловийзаключенныхмеждувзаимозависимыми и независимыми лицами соответственно.
Согласно пп. 2 п.4 ст. 105.5 НК РФ «при определении сопоставимости сделок, а также дляосуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условийсделок проводится анализ характеристик функций, выполняемых сторонамисделки, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки,принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности междусторонамисделкиипрочиеусловиясделки»(т.е.осуществляется«функциональный анализ»). В п.п.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
