Диссертация (1173790), страница 35
Текст из файла (страница 35)
к кондуитнымсделкам, как правило, относятся: выплата дивидендов по цепочке владения,выплата процентов по зеркальным займам и выплата каскадных роялти.Однако необходимо иметь в виду, что правомерные сделки внешне могутвыглядеть как кондуитные сделки. В частности, выплата дивидендов в рамкахмногоуровневых холдинговых структур, создание которых обусловлено нецелями извлечения налоговой выгоды от применения налоговых соглашений,а необходимостью привлечения иностранного инвестора, получения доступакфинансовымрынкам,благоприятнымвалютнымрегулированием,политическим факторам. Отметим, что, согласно позиции ряда комментаторовМК ОЭСР, «холдинговая компания должна по общему правилу считаться«beneficial owner», кроме случаев, когда будет продемонстрировано, что онаиспользуется как кондуитная компания исключительно для налоговых целей».К такому же выводу пришел и Верховный Суд Канады в своем решении поделу «Prevost Car» (Приложение № 2.5.), указав, что промежуточнаяхолдинговая компания, распределившая полученные дивиденды своимакционерам, совершенно закономерно должна удовлетворять критериям«beneficial owner» дохода.
Холдинговая компания не является «beneficialowner» дивидендов только в том случае, когда она не имеет абсолютноникакого усмотрения относительно использования и применения средств,которые проходят через нее, как через проводника, или она соглашаетсядействовать от имени другого лица в соответствии с инструкциями этого лица164без какого-либо права делать что-либо, кроме его указаний. По нашемумнениюиностраннаяхолдинговаякомпания,зарегистрированнаявдоговаривающемся государстве, по отношению к дивидендам должнапризнаваться кондуитной компанией, только в том случае, когда еерегистрация (создание) в договаривающемся государстве обусловленоисключительно целью получения налоговой выгоды от примененияналогового соглашения РФ лицом, не имеющим право на его применение.Обратим внимание, что в указанном выше письме Минфина Россиисодержится неисчерпывающий перечень кондуитных сделок, а значит, в ихряд могут попасть и иные ситуации, не связанные с простым транзитомполученного дохода другому лицу.
И российская, и зарубежная судебнаяпрактика относит к кондуитным компаниям и те, которые осуществляюттрансформацию полученного дохода: получают доход по одному основанию(например, роялти), а передают его по другому (например, проценты позайму).Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от28.10.2011 г. по делу № А40-1164/2011 прямо сказано, что кондуитнаякомпания используется «для передачи и трансформации дохода для целейуменьшения налоговых обязательств при операциях в сфере международныхэкономических отношений», а кондуитная сделка является «сделкой попереводу дохода в страну со льготными условиями налогообложения».В зарубежной судебной практике по данному вопросу показательнырешения Национального налогового трибунала Дании:(а) - постановление от 16.12.2011 г.
по делу № 10-02772/SKM.2012.26(Приложение № 2.10.) В указанном постановлении Датский налоговыйтрибунал признал, что кипрская холдинговая компания, направившая всюсумму первоначально полученных дивидендов на возврат займа материнскойкомпании в Бермудах, выданного на приобретение акций датской компании,не являлась «beneficial owner» полученных дивидендов, а использовалась вкачестве кондуитной компании. В данном случае необходимо учитывать165следующие обстоятельства дела: первоначально бермудская компаниянапрямую владела датcкой компанией; дивиденды были распределены ей впользу кипрской компании сразу после приобретения акций; размердивидендов соответствовала сумме выданного займа;(b) - постановление от 25 мая 2011 г.
по делу № 09-03189/ SKM.2011.485(Приложение № 2.13) В данном деле Датский налоговый трибунал пришел квыводу, что факт трансформации промежуточной шведской холдинговойкомпанией полученных процентов по займу в групповое финансирование(вклад в имущество своей материнской компании) не влияет на признание еекондуитной компанией. В этом деле важными являются следующиеобстоятельства: материнская компания, получившая денежный вклад от своейдочерней шведской компании, также находилась в Швеции, и в свою очередьтоже перечислила полученные средства в той же сумме в виде процентов позайму холдинговой компании на Каймановых островах.Таким образом, иностранная компания, претендующая на применение кней налогового соглашения РФ, может быть признана кондуитной не только вслучае транзитного перечисления полученного от источников в РФ дохода позеркальным операциям, когда ее промежуточный, посреднический статусносит явный характер 271 , но и в случаях, когда перечисление полученногодохода осуществляется по иному правовому основанию.
Безусловно, впоследнем случае установить, является ли иностранный получатель дохода«beneficial owner», более сложно и требует проведения еще более тщательногоанализа взаимоотношений между резидентом государства – источника дохода,резидентом договаривающегося государства по соглашению и резидентомтретьегогосударстваифункциональногоанализавотношениинепосредственного получателя дохода.271см. например, Постановление Арбитражного суда Московского округа по делу № А40442/2015 от 25.01.2017, оставленное без изменения определением Верховного Суда РФ от25.07.2017 (приложение № 1.12); Решение Арбитражного суда г.
Москвы от 29.10.2015 поделу № А40-116746/15, оставленное без изменения Постановлением Арбитражного судаМосковского округа по делу № А40-116746/2015 от 27.05.2016 (приложение № 1.2).166§3. «Фактический получатель» дохода и обязанность иностранного лицаперечислить полученный доход иному лицуНа сегодняшний день статья 7 НК РФ определяет концепцию «beneficialowner» дохода двумя путями: через дефиницию «лица, имеющего право нафактический доход» (п. 2 ст. 7 НК РФ) и определение от противного - «лица,не имеющего право на фактический доход» (п. 3 ст. 7 НК РФ).
Ранее мыдоказывали,чтоопределениеконцепции«beneficialowner»дохода,закрепленное в п. 2 ст. 7 НК РФ, не соответствует общеупотребимомузначению и не отражает существенных признаков международной налоговойконцепции, не соотносится с объектом и целями налоговых соглашений,необоснованно смешивает ее с неналоговой концепцией бенефициарноговладельца компаний, что приводит к негативным налоговым последствиям.По нашему мнению для целей правильного применения налоговыхсоглашений важно, чтобы закрепленное в п.
2 ст. 7 НК РФ определение«beneficial owner» дохода выводилось через первостепенный (приоритетный)критерий,отражающийосновнуюсутьданнойконцепции–противодействовать неправомерным ситуациям применения налоговыхсоглашений(«treatyshopping»)путемиспользования«транзитных»(кондуитных) компаний в договаривающихся государствах, переводящихполученный доход из государств - источников, как правило, в низконалоговыеюрисдикции, не имеющие налоговые соглашения с Россией.В качестве отправной точки для выявления основного критерияобратимся к Комментариям ОЭСР, которые, с нашей позиции, можнорассматриватьнаоснованиист.32Венскойконвенцииоправемеждународных договоров как дополнительное средство толкования,устанавливающее пределы допустимых значений концепции «beneficialowner» дохода, задающее общую основу, систему взглядов, установок,руководящих идей, релевантных областей применения данной концепции 272.272Сквозь призму Комментариев ОЭСР уже давно принято толковать международныеналоговые договоры РФ, в том числе и закрепленную в них концепцию «beneficial owner»167Так, согласно пар.
пар. 12.4., 10.2., 4.3. Комментариев к ст. 10, 11 и 12 МКОЭСР 2014 г. 273 иностранный получатель дохода не признается «beneficialowner» дохода тогда, когда его право использовать полученный доход ираспоряжаться им ограничено договорным, юридическим или следующим изфактических обстоятельств дела обязательством перечислить его другомулицу.
Кроме того, в указанных положениях говорится, что обязательствополучателя дохода «перечислить доход другому лицу», ограничивающееправо пользования и распоряжения им, важно отличать от иных несвязанныхс ним обязательств получателя дохода, на погашение которых используетсядоход и по которым последний выступает в качестве должника; участникафинансовой операции или структур коллективного инвестирования274.
Вводятакие положения, ОЭСР тем самым обращает внимание, что «не каждаядоговорно-правовая или фактическая обязанность передать полученный доходведет к признанию наличия злоупотреблений и к отказу в признании»275 лица«beneficialowner»дохода.Фактическаяиправоваязависимостьобнаруживается тогда, когда доходы не были бы получены, если бы недохода, российскими судебными и налоговыми органами, а также российскими учеными испециалистами в области международного налогообложения. см.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
