Диссертация (1173790), страница 33
Текст из файла (страница 33)
Такой формулировкой ОЭСР сместила акцент при установлении,является ли иностранное лицо «beneficial owner» дохода в сторонуопределения наличия или отсутствия у иностранного получателя дохода,претендующего на получение налоговых преимуществ по соглашению,обязанности перечислить полученный доход другому лицу.Согласно позиции автора, именно отсутствие обязанности перечислитьполученный доход другому лицу у иностранного получателя дохода являетсяпервостепенным критерием установления «beneficial owner» дохода, что будетдоказано в параграфе 3.3. данной работы.
Именно через него нужно выводитьопределение «beneficial owner» дохода в п. 2 ст. 7 НК РФ. Отметим, что в п. 3ст. 7 НК РФ также закрепляется схожий критерий, но содержит в себенедостатки, о чем будет сказано в пар. 3.3. работы.Также применительно к рассматриваемому в данном параграфе критериюопределения «beneficial owner» дохода, стоит обратить внимание на частоупотребляемую в письменных разъяснениях Минфина РФ и судебнойпрактике трактовку «beneficial owner» дохода как «лица, определяющегодальнейшую экономическую судьбу полученного дохода»260.
Ранее в п. 3 ст.260см. в частности, письмо ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@ «О направленииобзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного суда РФ и154312 НК РФ (до внесения поправок в НК РФ ФЗ от февраля 2016 г.) через этоткритерий также выводилось специальное определение «beneficial owner»дохода, закрепленное в п.
3 ст. 312 НК РФ в отношении организаций. Согласнопозиции Минфина РФ, такой критерий определения «beneficial owner» доходаявляется имплементацией подхода, закрепленного в Комментариях ОЭСР иподдерживаемого зарубежной судебной практикой. Так, в письме от19.05.2014 г. № 03-08-13/23614 Минфин РФ заявил, что «в КомментарияхОЭСР «beneficial owner» интерпретируется как лицо, де-юре и де-фактоопределяющее «экономическую судьбу» какой-либо собственности иливключающее доход от нее в свою налоговую базу».
Однако проведенный намианализ показывает, что Комментарии ОЭСР различных редакций, ОтчетыОЭСР о пересмотре концепции не содержат такую формулировку определения«beneficial owner» дохода, как «лица, определяющего экономическую судьбудохода». На наш взгляд, следует согласиться со справедливыми возражениямироссийского специалиста Б.Я. Брук против конструкции «экономическойсудьбы дохода» и замечаниями о том, что «несмотря на неоднократныепоиски, не удалось найти труд хотя бы одного экономиста, который быопределял и обосновывал это понятие»261.
Б.Я. Брук обоснованно утверждает,что конструкция «определения экономической судьбы дохода» «не тольколишена сколько-нибудь формальной определенности, но и порождает массувопросов», так как носит оценочный характер. На основании нее трудноопределить, является ли иностранное лицо «beneficial owner» дохода или нет,а также «чем экономическая судьба отличается от юридической (правовой)судьбы». На основании это считаем, что определение термина «beneficialowner» дохода не может быть выведено, через такой критерий, как«определение экономической судьбы полученного дохода».Верховного Суда РФ, принятых во втором полугодии 2016 года по вопросамналогообложения».261 Брук Б.Я. Перспективы кодификации концепции бенефициарного собственника вроссийском налоговом законодательстве, 08.01.2015// Информационно-аналитическийпортал:Предпринимательствоиправо,URL:http://lexandbusiness.ru/viewarticle.php?id=5289 (дата обращения: 02.02.2018).155§2.
«Фактический получатель» дохода и правомочие иностранного лицараспоряжаться полученным доходом в интересах иного лицаНа сегодняшний день можно говорить об активно развивающейся вразличных сферах деятельности проблеме создания с целью обхода закона иполучениякаких-либономинальных)лиц,выгодкондуитныхявляющихсялишь(подставных/формальнымитранзитных/получателями(собственниками) имущества (дохода). Как мы уже отмечали, такая проблемарассматривается не только в международном налоговом праве, но и вуголовном законодательстве 262 , законодательстве о легализации доходов,добытыхпреступнымпутем,законодательствеопротиводействиикоррупции 263 , банковской сфере 264 . В международном налоговом правесоздание кондуитных (подставных, транзитных) компаний обусловлено цельюполучения налоговых выгод от использования налоговых соглашений.
Напрактикеповсеместнораспространеныслучаи выплатыроссийскимирезидентами дохода от источников в РФ иностранным организациям резидентам договаривающихся государств по формально правомернымоснованием (как правило, договорам займа, лицензионным соглашениям илипри наличии доли в уставном капитале организации), хотя на самом деледоговоры заключены, а владение долей осуществляется исключительно винтересах самих налогоплательщиков - российских резидентов или третьихлиц с целью необоснованного вывода доходов из-под налогообложения РФ внизконалоговые юрисдикции и/или получения налоговых преимуществналоговых соглашений.Применительно к таким ситуациям положения п. 2 ст.
7 НК РФ с учетомизменений, внесенных в феврале 2016 г., помимо «лиц, обладающих правом262Устинова Т.М., Актуальные проблемы уголовной ответственности за преступления,посягающие на предпринимательскую деятельность: дис... д-ра юрид. наук: М, 2005, 494 с.263Нечевин Д.К. Проблемы противодействия коррупции // Журнал «Публичное и частноеправо», № 1, 2015, с. 200-211.264Турбанов А.В.
Обеспечение законности при функционировании компенсационныхмеханизмов на финансовых рынках // Журнал российского права / Издательство: Норма, №1, 2012, с. 29-33.156самостоятельно пользоваться и распоряжаться полученным доходом», окоторых говорилось в предыдущем параграфе, к «beneficial owner» доходаотносят также «лиц, в интересах которых иные лица (иные иностранныеструктуры без образования юридического лица) правомочны распоряжатьсядоходом,полученныморганизацией(иностраннойструктуройбезобразования юридического лица), или непосредственно таким иным лицом(иной иностранной структурой без образования юридического лица)» (далее иное лицо).Данной дефиниции, с нашей позиции, присущи следующие недостатки:1.вопределенииправомочныхнеконкретизируетсяраспоряжатьсядоходом,понятиеполученным«иныхлиц,организацией(иностранной структурой без образования юридического лица), илинепосредственно таким иным лицом».Как видно законодатель в анализируемом определении:- разделяет «иных лиц, имеющих правомочие распоряжения» в интересах«beneficial owner» дохода и «организации, получившие доход».- говорит не только о правомочии иного лица распоряжаться доходом, нои «непосредственно таким иным лицом», то есть самим собой.По нашим предположениям, основанным на Комментариях ОЭСР 2014 г.и письменных разъяснениях Минфина РФ, законодатель, вводя такоеопределение «beneficial owner» дохода, имел в виду ситуации, в которыхиностранная организация, непосредственно получившая доход от источниковв РФ, не признается «beneficial owner» дохода, если она «просто действует каккондуитное лицо в интересах другого (заинтересованного) лица, получающеговыгоду от выплаченного дохода».Исходя из Комментариев ОЭСР 2014 г.
и подходов, сформированных вписьменных разъяснениях Минфина РФ, иностранные лица сами не относятсяк «beneficial owner» дохода, а действуют в интересах последних в случае, если:(a) - являются агентами, доверительными управляющими, довереннымилицами, номинальными держателями, иными словами юридическими157посредниками, не являющими собственниками дохода;(b) - являются промежуточными звеньями, например кондуитнымикомпаниями, для которых характерны следующие признаки:- выполняют роль промежуточного звена в интересах иного лица,фактически получающего выгоду от дохода;- несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке слицом, являющимся резидентом РФ, обладают очень узкими полномочиями вотношении этого дохода.Опираясь на вышесказанное, можно прийти к следующим выводам:(а) - в данном определении «организации, получающие доход» являютсяагентами, номинальными держателями или кондуитными компаниями;(b) - под «иными лицами, правомочными распоряжаться доходом,полученныморганизацией,понимаютсяединоличныевинтересах«beneficialисполнительныеowner»органы,дохода»юридические(номинальные) акционеры (участники), подписавшие с бенефициарнымивладельцами компаний декларации о доверии (трасте), иные члены органовуправления таких организаций, получивших доход (кондуитных компаний).Однако все равно остается неясным, что имел в виду законодатель впоследней части формулировки определения «beneficial owner» дохода, говоряо «правомочии иного лица распоряжаться «непосредственно таким инымлицом», то есть самим собой.
Остается только предположить, чтозаконодатель подразумевал под этой фразой правомочие иного лицараспоряжатьсяинтересахнепосредственно«beneficialowner»организацией,дохода.Тогдаполучившейлогикадоход,взаконодателяванализируемом значении «beneficial owner» дохода начинает прослеживаться.В данном определении «beneficial owner» дохода, как и в первой дефиниции,закрепленной в п. 2 ст. 7 НК РФ и рассмотренной ранее в работе,просматривается слияние двух разных концепций: «beneficial owner» дохода ибенефициарного владельца компаний. Таким образом, оба определения«beneficial owner» дохода сводятся к значению бенефициарного владельца158компаний. Как мы уже доказывали во второй главе работы, такое понимание«beneficial owner» дохода не допустимо для целей применения налоговыхсоглашений, так как не соответствует их объекту и целям, а также выходит запределы допустимых значений концепции «beneficial owner» дохода,устанавливаемых в международных источниках международного налоговогоправа (Комментариях к модельным конвенциям ОЭСР / ООН);2) в рассматриваемой дефиниции присутствует логическая ошибкаподмены понятия «обязанности» иных лиц (иностранной структуры безобразования юридического лица) распорядиться полученным доходом винтересах «beneficial owner» дохода понятием «правомочие распоряжения».Термин «правомочие распоряжения» взят из российского гражданскогозаконодательства, и Налоговый кодекс РФ не содержит его определения.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
