Диссертация (1173790), страница 32
Текст из файла (страница 32)
Однако в формулировке критериядобавляется слово «самостоятельно». Минфин РФ в своих письмах от27.03.2015 г. № 03-08-05/16994 и от 28.12.2016 г. № 03-08-05/78852 понимаетпод ним «право усмотрения в отношении распоряжения и использованиядоходом», как мы полагаем, руководствуясь при этом п.
2 статьи 209 ГК РФ,определяющей содержание права собственности, на основании п. 1. ст. 11 НКРФ. Исходя из сделанного законодателем и Минфином РФ акцента на слове«самостоятельно» и «праве усмотрения» закономерно возникает следующийвопрос. Что означает фраза «самостоятельно (или иначе говоря, по своемуусмотрению)пользоватьсяираспоряжатьсяполученнымдоходом»,свидетельствует ли она сама по себе о том, что нужно смотреть не только наюридические, но и фактические права пользования и распоряженияполученным доходом, следуя юридическо-экономическому подходу кинтерпретации «beneficial owner» дохода? Применительно к обозначеннымвопросам как раз и проявляется проблема имплементации чужероднойконцепции «beneficial owner» дохода в Налоговый Кодекс РФ, посколькуроссийская правовая система не признает расщепление права собственностина юридическую и бенефициарную (фактическую) как в странах англосаксонской системы права.Из анализа зарубежной практики и доктрины следует, что и приформально-юридическом, и широком юридическом, экономическом подходахк интерпретации концепции «beneficial owner» дохода выделяется критерий,подобный закрепленному в ст.
7 НК РФ «праву самостоятельно использоватьи распоряжаться полученным доходом».Так, в пар. 3 гл. 1 диссертации мы отмечали, что в деле Market Maker BNB1491994/217 (см. приложение № 2.4.) Верховный Суд Голландии придерживаетсяузкого юридического подхода, несмотря на это он определил «beneficialowner» дохода как лицо, которое может «свободно распоряжатьсяполученными денежными средствами» («can freely dispose of the moniesdistributed»).
Верховный Суд Канады в деле «Prevost Car» (см. Приложение №2.5.), придерживаясь широкого юридического подхода, тоже указывал на то,что «beneficial owner» получает доход для своего использования ираспоряжения («use and enjoyment»). В понимании Верховного Суда Канады«лицо, являющееся «beneficial owner» дивидендов, принимает на себя всеатрибуты собственника… Это лицо не несет обязательств по отношению ккому-либо в отношении того, как оно поступает с дивидендным доходом…».В судебной практике Федерального административного суда Швейцарии(ФАС Швейцарии), придерживающегося экономического подхода, такжевыделяется схожий критерий определения «beneficial owner» дохода. Врешении по делу № А-1246/2011 (Приложении № 2.7.) ФАС Швейцарииопределяет «beneficial owner» дохода как лицо, имеющее широкиеполномочия решать, как должен использоваться полученный доход («who hasbroad discretion to decide how income shall be utilized»).
Согласно позициишвейцарскогоэкономическогопрофессораподхода,РобертаусловиеДанона,«beneficialпридерживающегосяowner»фокусируетсяисключительно на атрибутах собственности получателя дохода, объем исовокупность которых должны определяться на основе принципа приоритетасущества над формой «substance-over-form approach». С точки зрения Р.Данона, при установлении «beneficial owner» дохода нужно смотреть не наформальные права пользования и распоряжения, а на их фактическое наличиеу получателя дохода.Таким образом, добавление слов «самостоятельно», «свободно», «всеатрибуты права собственности» к «праву пользоваться и распоряжатьсяполученным доходом» само по себе не свидетельствует о том, что нужноприменять не узкий юридический, а широкий юридическо-экономический150подход при интерпретации концепции «beneficial owner» дохода;2) проблема неопределенности перечня документов, подтверждающихналичие у иностранного лица, претендующего на применение к немуналоговогосоглашения,правасамостоятельногопользованияираспоряжения полученным доходом.
В своих письмах259 от 27.03.2015 г. № 0308-05/16994, 15.10.2015 г. № 03-08-05/59104 и от 28.12.2016 г. № 03-0805/78852 Минфин России указал, что при определении «beneficial owner»дивидендов «должны приниматься во внимание документы (информация),подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода праваусмотрения в отношении распоряжения и использования полученнымидивидендами». При этом в письме от 28.12.2016 г. № 03-08-05/78852 МинфинРФ добавил, что по его мнению «отсутствие в НК РФ упоминания оконкретных документах, необходимых для определения фактическогополучателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничиваетналоговыхагентовкаким-либоперечнем,отдаваяпредпочтениесодержательной части полученной налоговым агентом информации».Согласно позиции автора работы, такая неопределенность относительноперечня подтверждающих документов может повлиять на то, что российскиеналоговые органы и суды к определению наличия у иностранного получателядохода прав пользования и распоряжения полученным доходом и запросудокументов с учетом применения к концепции «beneficial owner» доходаюридическо-экономического подхода могут подойти чрезмерно широко.
Этообусловлено тем, что в п. 2 ст. 7 НК РФ значение «beneficial owner» доходафактически сведено к значению бенефициарного владельца компанией,которое в соответствии с проведенными нами исследованиями в главе 2данной работы не соответствует контексту, объектам и целям налоговыхсоглашений.Формулировкаопределения«beneficialowner»дохода,содержащаяся в п. 2 ст.
7 НК РФ, вместе с применением экономического259Письма Минфина РФ от 27.03.2015 № 03-08-05/16994; от 15.10.2015 № 03-08-05/59104;от 13.01.2016 № 03-08-05/275 и от 28.12.2016 № 03-08-05/78852.151подхода к интерпретации «beneficial owner» дохода может привести к тому,что российские налоговые агенты, контролирующие органы будут всегдастремиться выявить конечных бенефициаров иностранных компаний,запрашивая у иностранных лиц выписки из реестров акционеров, соглашенияо трасте (доверии), заключенные номинальным акционером с бенефициарнымвладельцем компаний, и признавать их «beneficial owner» дохода, какобладающих самостоятельным правом использования и распоряженияполученным иностранной организацией доходом.
Однако, как мы писали вглаве 2 работы, использование такого подхода к определению «beneficialowner» дохода логически может привести к абсурдным выводам. В такомслучае иностранные компании в принципе никогда не будут обладатьсамостоятельным правом пользования и распоряжения полученным доходом,а значит и статусом «beneficial owner» дохода, и вследствие этого, посколькузалюбойкомпанией(контролирующиевсегдалица),нестоятфизическиевправелица-воспользоватьсяакционерыналоговымисоглашениями, кроме случаев, когда последними являются также резидентыдоговаривающегося государства.С нашей точки зрения, возникновение описанных проблем доказывает,что такой критерий, как наличие «права самостоятельно пользоваться ираспоряжаться полученным доходом» сам по себе не несет никакойсмысловой нагрузки, не вносит ясность в понимание значения концепции«beneficial owner» дохода.
Трактовка «beneficial owner» дохода, закрепленнаяв ст. 7 НК РФ, размывает данное понятие, приводит к плюрализму мненийотносительноинтерпретации«правсамостоятельногопользованияираспоряжения полученным доходом».Рассмотрим, как анализируемый критерий определения «beneficialowner»дохода–наличие«самостоятельногоправапользованияираспоряжения доходом, полученным организацией (иностранной структуройбез образования юридического лица)» от источников в России соотносится сподходом ОЭСР.152Итак, ранее в Дискуссионном проекте 2011 г. об уточнении значенияпонятия «beneficial owner» в МК ОЭСР предусматривалось, что «beneficialowner» дохода должен «иметь полное право пользоваться и распоряжатьсядоходом» («have the full right to use and enjoy the income»).
Однако вДискуссионном проекте 2012 г., посвященного пересмотру значения«beneficial owner» дохода, из указанной формулировки было исключено слово«полное». Большинство комментаторов МК ОЭСР пришли к выводу, что такаяформулировка критерия является слишком широкой и может непредвиденнымобразом отразиться на таких правомерных ситуациях, как: использованиеполученного дохода на оплату кредитору; деятельность банков, иныхфинансовыхучреждений;использованиехолдинговыхкомпаний;распределение доходов паевыми фондами; выплата дивидендов дочернейкомпанией материнской; выплата процентов, дивидендов по ценным бумагам,конвертируемым облигациям; трастовые отношения, распределение доходасовместного предприятия; хеджирование в сфере финансовых услуг;различные финансовые инструменты.В результате этого, в пар. пар.
12.4., 10.2., 4.3. Комментариев к ст. 10, 11и 12 МК ОЭСР 2014 г. была закреплена совершенно иная формулировка «наличие у «beneficial owner» дохода права использования и распоряженияполученным доходом, не ограниченного договорным, юридическим илиследующим из фактических обстоятельств дела обязательством перечислитьполученный доход другому лицу».Снашейпозиции,формулировкарассматриваемогокритерия,закрепленная в Комментариях ОЭСР, наиболее удачна и должна бытьимплементирована в п. 2 ст. 7 НК РФ вместо существующего положения последующим причинам:-во-первых,онаисключаетнеправомернуюрасширеннуюэкономическую интерпретацию концепции «beneficial owner» дохода,сводящую ее к концепции бенефициарного владельца компаний ипротиворечащую контексту, объекту и целям налоговых соглашений;153- во-вторых, вышеуказанное положение, закрепленное в КомментарияхОЭСР, больше вписывается в российское право, которому незнакоморасщепление права собственности на юридическое и фактическое, чемположение, закрепленное в п.
2 ст. 7 НК РФ, так как не предусматриваетдвоякой трактовки права пользования и распоряжения полученным доходом.Из положения в Комментариях ОЭСР прямо следует, что имеются в видуюридические права пользования и распоряжения доходом, возникшие унепосредственногополучателядоходанаправовыхоснованиях,исоответственно в необходимости их документального подтверждения невозникло бы трудностей. С этого аспекта можно считать, что подход ОЭСР кконцепции «beneficial owner» стал более формализованным, однако это несовсем так.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
