Диссертация (1173790), страница 25
Текст из файла (страница 25)
312 НК РФ предусмотрены только в отношениивыплаты дивидендов компаниям по цепочке владения (их мы разберем ниже);2) если «beneficial owner» роялти и процентов, выплачиваемыхиностранному лицу, является российское физическое лицо, то российские216письма Минфина России № 03-08-05/46613 от 12.08.2015, № 03-08-05/48756 от24.08.2015, № 03-08-05/39803 от 10.07.2015, № 03-08-05/47852 от 16.08.2016; № 03-0805/6650 от 02.02.2016; № 03-08-05/40169 от 08.07.2016.114организации при выполнении функций налоговых агентов и удержании НДФЛдолжны руководствоваться общими нормами п. 1 и п.
4 ст. 226 НК РФ;3) аналогичных положений в НК РФ нет на случай, когда «beneficialowner» процентов и роялти признается российская организация. Вполневозможно, в таком случае российская организация, выплачивающая доходдолжна руководствоваться п. 4 ст. 286 и ст. 310 НК РФ, согласно которым,если налогоплательщиком является иностранная организация, получившаядоход от источников в РФ, обязанность по определению, удержанию и уплатев бюджет суммы налога из доходов налогоплательщика возлагается нароссийскую организацию. Однако применить указанные нормы, на нашвзгляд, некорректно, поскольку пп. 1 п.
4 ст. 7 НК РФ прямо сказано, что вслучае, если «beneficial owner» дохода является российский резидент, то налогуисточниканевзимается,азначитиностраннаяорганизациянерассматривается в качестве налогоплательщика;4) в ст. 251 НК РФ в качестве доходов, освобождаемых от налога наприбыльорганизаций,указываютсяроссийскимиюридическимифактическимисточникомлицамивыплатытолькоотдивиденды,иностраннойкоторыхявляютсяполученныеорганизации,российскиеорганизации, на которые российские компании имеют фактическое право и скоторых удержан налог на прибыль организаций с учетом положений ст.
312НК РФ (см. пп. 50 п. 1 ст. 251 НК РФ). Аналогичное положение п. 58 ст. 217НК РФ, предусматривающее освобождение от обложения НДФЛ, недавноподверглось изменению ФЗ от 15.02.2016 г. № 32-ФЗ. По прежней редакции п.58 ст. 217 НК РФ из-под налогообложения НДФЛ выводились также толькодоходы в виде дивидендов, на которые налогоплательщик имеет фактическоеправо и с которых удержан налог с учетом ст. 312 НК РФ. В новой редакцииЗакона № 32-ФЗ в положении исключено указание, что действие данногопункта распространяется только на дивиденды, фраза «доходы в видедивидендов» была изменена на формулировку «доходы, полученные отиностранной организации, фактическим источником выплаты которых115являются российские организации», в то время как в пп.
50 п. 1 ст. 251 НК РФфразу «доходы в виде дивидендов» не изменили. Правда ссылку на положенияст. 312 НК РФ из п. 58 ст. 217 НК РФ не убрали, что, согласно нашей позиции,является просто несовершенством юридической техники. Несмотря на это,положение п. 58 ст. 217 НК РФ применяется ко всем пассивным доходам(дивидендам, процентам, роялти), «beneficial owner» которых являетсяроссийское физическое лицо и с которых удержан налог налоговым агентом.Так, пп. 50 п.
1 ст. 251 НК РФ не предусматривает освобождение от обложенияналогом на прибыль организаций роялти и процентов, полученныероссийскими юридическими лицами – «beneficial owner» дохода отиностранной компании, источником выплаты которых являются российскиеорганизации.Сказанное подтверждает то, что российская компания, признаваемая«beneficial owner» процентов и роялти, выплаченных иностранному лицу,должна самостоятельно уплатить с этого дохода налог на прибыльорганизаций по ставке 20 %, включив его в свою налоговую базу. Такоеисключение, на наш взгляд, объясняется тем, что порядок налогообложенияпассивных доходов в виде роялти и процентов, получаемых российскимиорганизациями, отличается от порядка налогообложения дивидендов:(а) - дивиденды всегда выплачиваются из чистой прибыли послеудержания налога на прибыль организаций, не уменьшают налоговую базуналогоплательщика.Тогдакаквыплачиваемыероялтиипроцентыучитываются в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыльорганизаций, а получаемые – в доходах, облагаемых налогом.
Разница междунимисоставляетприбыльналогоплательщика,подлежащаяналогообложению;(b) - налог на прибыль организаций с дивидендов облагается по инойставке – 13 %, тогда как роялти и проценты включаются в общие доходыорганизации и облагаются по ставке 20 %.Также при анализе принципа «сквозного налогообложения дохода» при116применении концепции «beneficial owner» дохода необходимо обратитьвнимание на разъяснения Минфина РФ в своем письме от 24 августа 2015 г.N 03-08-05/48756.
В данном письме Минфин РФ указывает на то, чтороссийский налоговый агент, зная, что «beneficial owner» дохода являетсяроссийский резидент, должен определить налоговую ставку удерживаемогоналога с учетом того, какого вида доход получает российское лицо –«beneficial owner» дохода, а также с учетом выплачиваемого налоговымагентом иностранному лицу 217 . Такие разъяснения не вносят ясность, анаоборотсоздаютбольшевопросов.Дляпониманиясмоделируемупрощенную гипотетически возможную ситуацию.
Сразу отметим, чтоситуация смоделирована по отношению «beneficial owner» дохода –российской организации, а не физическому лицу, так как все его доходы(дивиденды, проценты и роялти) облагаются по одной ставке 13 %.Российская организация выплачивает кипрской компании - лицензиарудоход в виде роялти, учитывая эту сумму у себя в расходах. По п. 1 ст. 12налогового соглашения между РФ и Кипром в отношении роялти действуетосвобождение от налога у источника.
На Кипре действуют особые правиланалогообложения роялти, согласно которым только 20 % от всей суммыроялти облагается на Кипре налогом на прибыль по ставке 12,5 %. Такимобразом, эффективная ставка налога на роялти составляет всего 2,5 %218. Впоследующем кипрская компания выплачивает дивиденды в полном размересвоему единственному акционеру - иной российской компании.
На Кипре всевыплачиваемые кипрскими компаниями дивиденды в принципе не облагаютсяналогом у источника 219 . В такой ситуации теоретически возможен исходсобытий, согласно которому российского резидента признают «beneficialowner» дохода, а кипрскую компанию – кондуитной компанией, на основании217Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от№ 03-08-05/48756 от 24.08.2015.218Phani S.A., The Cyprus royalty regime, URL: http://globalservenetwork.com/?p=1910 (датаобращения: 02.02.2018).219URL:http://taxsummaries.pwc.com/uk7/taxsummaries/wwts.nsf/ID/Cyprus-CorporateWithholding-taxes (дата обращения: 02.02.2018).117следующих доводов:1) кондуитнойорганизациейпризнаетсякомпания,используемаяисключительно «для целей передачи и трансформации дохода для целейуменьшенияналоговыхобязательств»220.Иностраннаякомпания,претендующая на получение налоговых льгот по соглашению РФ, может бытьпризнанакондуитнойкомпаниейнетольковслучаетранзитногоперечисления полученного от источников в РФ дохода по зеркальнымоперациям, когда ее промежуточный, посреднический статус носит явныйхарактер, но и в случаях, когда перечисление полученного доходаосуществляется по иному правовому основанию221;2) в п.
2 ст. 7 НК РФ понятие «beneficial owner» дохода, как мы ужедоказывали, необоснованно смешивается с концепцией бенефициарноговладельца компаний. Это прямо следует из закрепленного в п. 2 ст. 7 НК РФопределения, согласно которому под «beneficial owner» дохода понимаетсяиностранное лицо, имеющее в силу прямого и (или) косвенного участия ворганизации, контроля над организацией либо в силу иных обстоятельствправо самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом,полученным этой организацией;3) в данном случае присутствует экономия налога на прибыльорганизаций – при выплате роялти не кипрской, а российской компании онабы заплатила с полученного роялти 20 % вместо 13 % с полученных откипрской компании дивидендов, а если бы российская организация напрямуювыплачивала дивиденды российской компании, то совокупная налоговаянагрузка составила бы 33 %, с учетом того, что дивиденды выплачиваются изчистой прибыли, после уплаты налога на прибыль организаций (20 %).220постановление Девятого арбитражного апелляционного суда по делу № А40-1164/2011от 28.10.2011.221Данный вывод подтверждается постановлениями Датского налогового трибунала:Danish National Tax Tribunal’s decision of 16.12.2011, сase № 10-02772/SKM2012.26.LSR,URL: http://www.skat.dk/skat.aspx?oId=1981807&vId=0 (дата обращение: 02.02.2018); DanishNational Tax Tribunal’s decision of 25.05.2011, № 09-03189/SKM 2011.485, LSR, URL:http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oID =1950070 (дата обращения: 02.02.2018).118В результате этого, возникает вопрос, по какой ставке российскийналоговый агент должен удерживать налог на прибыль организаций, зная, что«beneficial owner» выплачиваемого дохода является российская компания,если он, согласно позиции Минфина России, должен учитывать вид дохода,выплачиваемый иностранному лицу, а также получаемый российскойкомпанией:- по ставке 20 %, так как кипрской организации выплачивались роялти, ане дивиденды, и сумму выплаченного роялти российская компания учла у себяв расходах, уменьшив тем самым налоговую базу по налогу на прибыльорганизаций;- по ставке 13 %, так как российская компания получила от кипрскойорганизации дивиденды.
Такой вариант, менее выгодный для российскогобюджета, ведь налоговая ставка по налогу с дивидендов ниже, чем налоговаяставка по налогу с роялти.На данный вопрос ни НК РФ, ни письменные разъяснения Минфина РФне дают ответа. Согласно нашей позиции, в такой ситуации, если ужпризнавать российскую компанию «beneficial owner» роялти, то приприменении принципа «сквозного налогообложения» налог на прибыльорганизаций должен удерживаться по ставке 20 %, а не 13 %, как будто быроссийская компания получила от иностранной промежуточной компаниироялти, а не дивиденды. Такой подход экономически более обоснованный,поскольку позволяет сохранить баланс в налогообложении прибыли.
Ведьроссийская организация, выплачивающая роялти, учла их у себя в расходах,уменьшив тем самым свою налоговую базу. Отсюда логически следует, чтороссийская организация, признаваемая «beneficial owner» дохода, должнаучесть эту сумму роялти в своих доходах и заплатить с них налог на прибыльорганизаций по ставке 20 %.Как мы отмечали вначале, в п.п. 1.1.-1.4.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
