Диссертация (1173790), страница 17
Текст из файла (страница 17)
ОАО «МДМ Банка» пытался оспорить решениероссийского налогового органа о привлечении его как налогового агента кответственности за неудержание им налога у источника с процентов пооблигациям, выплаченным кипрским брокерским компаниям, выполнявшимисключительно агентские функции по отношению к ним, со ссылкой наотсутствие в п. 1 ст. 11 соглашения с Кипром специальной оговорки «еслитакой резидент является лицом, имеющим фактическое право (правособственности) на проценты». Суд отклонил данный довод на том основании,что положения ст. 11 соглашения следует толковать в совокупности, учитываяпри этом разъяснения Комментариев ОЭСР.
В п.1 ст. 11 соглашения хоть и нетссылки на концепцию «beneficial owner» дохода, но «в п.п. 3, 5 ст.11соглашения указано, что под субъектами, на которых распространяютсяположения данной статьи, понимаются «лица, имеющие фактическое право напроценты». В результате, на основании системного толкования суд пришел квыводу, что положения статьи 11 соглашения с Кипром распространяютсятолько на «beneficial owner» процентных доходов;2)применение общей доктрины деловой цели и необоснованнойналоговой выгоды. Примером использования данного подхода является78решение Арбитражного суда г.
Москвы от 08.05.2015 г. по делу № А4012815/15, оставленное без изменения Постановлением Девятого арбитражногоапелляционного суда от 04.08.2015 г. (см. Приложение № 1.4). Кратко сутьдела заключалась в следующем. Кипрская компания получала от российскойкомпании роялти за предоставление неисключительной сублицензии натоварный знак, которые (за вычетом небольшой наценки) она в свою очередьперечисляла в адрес бермудской компании по неисключительной лицензии.При этом у российской компании существовала реальная возможностьзаключения прямого лицензионного договора с офшорной компанией,поскольку они входили в одну группу.
Кроме того, лицензия и сублицензиявыданы с минимальным временным интервалом. Исходя из этого явноследует, что кипрская компания не являлась «beneficial owner» роялти, а былапростой кондуитной компанией. Однако ст. 12 соглашения между Кипром иРФ не содержит требования о наличии иностранного получателя (резидентаКипра) статуса «beneficial owner» дохода. Суд в таком случае для целей отказакипрской компании в предоставлении налогового освобождения по ст.
12соглашения между Кипром и РФ, применил общую доктрина деловой цели иконцепцию необоснованной налоговой выгоды. На основании общихпротивоуклонительных правил суд пришел к следующим выводам:(a) - об отсутствии иной деловой цели структуры отношений, кромеполучения необоснованной налоговой выгоды. В данном случае налоговаяэкономия заключается в отсутствии налога у источника в РФ с роялти посоглашению; уплате налога на Кипре по ставке 10 % только с разницы междуполученными и выплаченными роялти; отсутствии налога у источника привыплате роялти и НДС при исходящих роялти на Кипре; включениивыплаченного роялти в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемуюприбыль российской компании;(b) - положения налогового соглашения между Кипром и РФ не могутиспользоваться для искусственного создания ситуаций по минимизацииналогообложения.79Исходя из этого, по нашему мнению, в случаях, когда определенныепункты статей 10, 11, 12 налоговых соглашений, предусматривающиепониженныеналоговыеставкипоналогууисточника(налоговоеосвобождение в государстве - источнике) в отношении выплачиваемыхдивидендов, процентов и роялти, прямо не содержат ссылки на концепцию«beneficial owner» дохода, к решению вопроса о применении данной концепциипри выплате таких доходов необходимо подходить следующим образом:1) применять концепцию «beneficial owner» дохода на основаниисистемного толкования норм данной статьи, если оговорка о наличии уиностранного лица статуса «beneficial owner» дохода встречается в иныхпунктах статей налоговых соглашений, регулирующих налогообложениепроцентов и роялти в следующих ситуациях: 1) иностранное лицо - «beneficialowner» дохода имеет на территории государства - источника постоянноепредставительство и полученные от него проценты или роялти относятся кэтому постоянному представительству; 2) сумма доходов в виде процентовили роялти, полученная иностранным лицом - «beneficial owner» отгосударства - источника, в силу особых отношений с плательщикомпревышает согласованный с ним размер дохода;2) если остальные пункты статей 10, 11 и 12 налогового соглашения (чтовстречается крайне редко) также не содержат ограничительного условия«beneficialowner»дохода,тоследуетприменятьобщиепротивоуклонительные нормы, ограничивающие доступ к применению«льгот», установленных налоговыми соглашениями, которые должны бытьпредусмотрены в тексте самих соглашений («limitation on benefits»); либовнутригосударственныеобщиепротивоуклонительныеправила,противодействующие ситуациям уклонения от налогообложения («generalanti-avoidance rule»), в частности, статьи 7 и 54.1 НК РФ.80§3.
Юридический и экономический подходы к интерпретацииконцепции «beneficial owner» доходаВ международном налоговом праве возникает необходимость разработкиметодик (подходов) сбора, оценки относимости и достоверности получаемойинформацииифактическихобстоятельств,свидетельствующихоправомерности использования налоговых соглашений путем установленияфакта,являетсялииностранныйполучательдохода–резидентдоговаривающегося государства «beneficial owner» дохода или нет. Приразрешении налоговых споров, связанных с уклонением от уплаты налоговпутемпримененияналоговыхсоглашений,остростоятпроблемыкачественного уровня сбора и оценки налогово-релевантной информации,уровня раскрываемости налоговых правонарушений и ухода от налоговойответственности виновных лиц. При этом в международном налоговом правеможно наблюдать резкую активацию противодействия российским налоговыморганам со стороны налогоплательщиков (иностранных и российскихрезидентов) и российских налоговых агентов, стремящихся получитьнеобоснованную налоговую выгоду и незаинтересованных в раскрытиипостроенных (используемых) ими транснациональных налоговых схем,направленных на неправомерное применение налоговых соглашений.Относительно определения того, при каких фактических обстоятельствахиностранный получатель дохода – налоговый резидент РФ считается«beneficial owner» дохода в мировой науке и практике в областимеждународногоналогообложениясуществуютдвешколымысли:формально-юридический («technical legal approach») и экономический(«economic approach») подходы.Согласно позиции автора работы, формально-юридический подходможно условно разделить на два поднаправления:1) узкий формально-юридический подход, согласно которому из сферыдействия концепции «beneficial owner» дохода исключаются только агенты иноминальные держатели, не являющиеся юридическими собственниками81дохода.
Такой подход основывается на позиции, что концепция «beneficialowner» дохода в первую очередь выступает как правило присвоения(распределения) дохода (attribution-of-income rule), с помощью которогоустанавливается лицо, подлежащее налогообложению143. Данного подхода всвоих научных трудах, в частности, придерживаются Ричард Ванн144, БрайнАрнольд145. Так, Брайн Арнольд заявляет, что концепция «beneficial owner»дохода - больше юридическая, нежели экономическая концепция, и неявляетсяпротивоуклонительнымправилом»146.Узкийформально-юридический подход был закреплен изначально в Комментариях ОЭСР 1977г.Всоответствииснимитребование«beneficialowner»доходапредусматривало, что уменьшение подоходного налога в государстве источнике не предоставляется, «когда посредник, например, агент илиноминальный держатель помещен между плательщиком и «beneficial owner»дохода, не являющимся резидентом договаривающегося государства» 147 .Таким образом, в ранних Комментариях ОЭСР концепция «beneficial owner»143Jimenez A.
M. Beneficial Ownership: Current Trends, Part 2, 20.06.2011, URL:http://www.taxindiainternational.com/columnDesc.php?qwer43fcxzt=NDg= (дата обращения:02.02.2018); Lang M., Pistone P., Schuch J., Staringer C. and Storck A. Beneficial Ownership:RecentTrends,IBFD,2013,p.16,p.204,URL:http://books.google.ru/books?id=9Ap2AgAAQBAJ&printsec=frontcover&hl=ru#v=onepage&q&f=false (дата обращения: 02.02.2018).144«Если страна резидентства лица, которому уплачивается доход, не относит его к этомулицу, то такое лицо не будет «beneficial owner of income»; Vann R.
J., Beneficial Ownership:What Does History (and Maybe Policy) Tell Us, Sydney Law School Research Paper № 12/66,09.09.2012), URL: http://ssrn.com/abstract=2144038 (дата обращения: 02.02.2018).145«Смысл введения требования «beneficial owner» - обеспечить, чтобы получательденежных средств облагался налогом в государстве своего резидентства» Brain A. et al. TaxTreaty Monitor, Bulletin International Taxation, (2009), vol. 63, № 5/6, p.
176; Edgar T., Li J.,Macnaughton A. Current Tax Reading, Canadian Tax Journal (2009), vol. 57, № 3, 699-714, p.706, URL: http://www.ctf.ca/ctfweb/Documents/PDF/2009ctj/09ctj3-ctr.pdf (дата обращения:02.02.2018).146Brain A. et al. Tax Treaty Monitor, Bulletin International Taxation, (2009) vol. 63, № 5/6,p.176; Edgar T., Li J., Macnaughton A. Current Tax Reading, Canadian Tax Journal (2009), vol.57, № 3, 699-714, p.
706, URL: http://www.ctf.ca/ctfweb/Documents/PDF/2009ctj/09ctj3-ctr.pdf,дата обращения: 02.02.2018).147OECD Model Tax convention on Income and on Capital: Commentary on article 10, para.12(1977), Models IBFD; Lang M., Pistone P., Schuch J., Staringer C., Storck A. BeneficialOwnership: Recent Trends, IBFD, 2013, URL: http://books.google.ru/books?id=9Ap2AgAAQBAJ&printsec=frontcover&hl= ru#v=onepage&q&f=false (дата обращения:02.02.2018).82дохода понималась в строго техническом смысле 148 , и служила в качествеправилаприсвоениядохода(attribution-of-incomerule),анепротивоуклонительного правила (anti-avoidance rule)149.Примером применения узкой юридической интерпретации концепции«beneficial owner» дохода может выступать решение Верховного СудаНидерландов от 06.06.1994 г.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
