Диссертация (1173790), страница 13
Текст из файла (страница 13)
В свою очередь в п. 3 ст. 7 НК РФ (пункт не былизменен ФЗ от 15.02.2016 г.) дефиниция «лица, не имеющего фактическоеправо на доход», вводится для целей применения российских налоговыхсоглашений, содержащих ограничительное условие «beneficial owner» дохода.Таким образом, в данном положении однозначно предусматривается, что оноприменяется только в строго оговоренных налоговыми соглашениямислучаях, и не расширяет релевантную область применения концепции«beneficial owner» дохода, установленную на международном уровне (вКомментариях к МК ОЭСР/ООН). Исходя из этого, неясно устранил лизаконодатель существовавшее ранее противоречие между п.
2 и п. 3 ст. 7 НКРФ путем внесения указанных изменений. Как показывает судебная практика,проблематикавопросовопределенияобласти(широты)примененияконцепции «beneficial owner» дохода в Российской Федерации по-прежнемуостается.Так, в последнее время в Российской Федерации складывается судебнаяпрактика применения концепции «beneficial owner» дохода к:(a) - другим доходам иностранных лиц в виде переданных им долей(акций) российских организаций (ст. 21 (22) налогового соглашения).
Такойподход был применен Арбитражным судом Северо-Западного округа впостановлении от 15.03.2016 г. по делу № А13-5820/2014 (в пересмотре делабыло отказано определением Верховного Суда РФ от 05.08.2016 г.).Рассмотренное дело касалось сложной цепочки безвозмездной передачи акцийроссийского акционерного общества офшорным компаниям на БританскихВиргинских островах через кондуитные кипрские компании двух уровней.Подробно обстоятельства указанного дела изложены в приложении № 1.7. кдиссертации;(b) - «доходам от отчуждения имущества» (ст.
13 налоговогосоглашения), а именно доходам от отчуждения долей (акций) российскихорганизаций, более 50 % стоимости которых представлено недвижимымимуществом, расположенным в Российской Федерации. Так, концепция61«beneficial owner» дохода была применена к «доходам от отчужденияимущества» в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от07.08.2017 г. по делу № А11-6602/2016 (приложение № 1.8)93. Рассмотренноедело было связано с продажей доли в российском обществе другой российскойорганизации не напрямую, а через посредническую (техническую) кипрскуюкомпанию.В обоих случаях суды отказали в использовании налогового соглашенияс Кипром и признали правомерным доначисление налога у источника вразмере 20 % российскому налоговому агенту, применив концепцию«beneficial owner» дохода.С нашей позиции, примененный российскими судами в указанных делахподход не допустим, поскольку фактически в одностороннем порядкеизменяет содержание положений налогового соглашения с Кипром,устанавливает дополнительные (ограничительные) условия применениястатей 13 и 22 соглашения и тем самым необоснованно расширяетрелевантную область применения концепции.
Российские судебные органы вуказанных делах по факту подменили концепцией «beneficial owner» доходавнутригосударственную концепцию необоснованной налоговой выгоды,включающую в себя доктрины деловой цели, фиктивных сделок ипревалирования существа над формой, выработанные судебной практикой исформулированные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного СудаРФ № 53 от 12.10.2006 г.
Тем самым, российские суды по сути превратилимеждународнуюналоговуюконцепциювовнутригосударственноепротивоуклонительное правило, сродное с концепцией необоснованнойналоговой выгоды.На наш взгляд, рассмотренные дела судам надлежало разрешить спомощью указанных национальных общих противоуклонительных правил, ане специальной концепции «beneficial owner» дохода, которая имеет строго93 Определение Верховного Суда РФ от 14.12.2017 об оставлении без измененияПостановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.08.2017.62ограниченный круг действия.
Как отмечается, в комментариях к статье 1 МКОЭСР 2014 г. в разделе «Неправомерное использование конвенции»существуетмножествоспособоврешенияситуаций,связанныхскондуитными компаниями, и в более общем контексте, ситуаций, связанных снеправомерным применением налоговых соглашений, помимо концепции«beneficial owner» дохода. Таким образом, если статьи налоговых соглашенийне содержат ссылки на концепцию «beneficial owner» дохода (в частности,статьи, регулирующие налогообложение «других доходов» и «доходов ототчуждения имущества», которые, как показывает российская судебнаяпрактика, тоже могут быть выплачены через кондуитных лиц - резидентовдоговаривающихся государств), то необходимо применить не концепцию«beneficial owner» дохода, а иные подходы для решения кондуитных случаев:- во-первых, общие противоуклонительные нормы, ограничивающиедоступ к применению «льгот», установленных налоговыми соглашениями, ипредусмотренные в тексте самих соглашений, так называемые «limitation onbenefits».
Например, отдельная статья «Ограничение льгот», применяемая ковсем статьям соглашений, предусмотрена в п. 5 ст. 23 соглашения с Китаем,ст. 29 соглашений с Люксембургом (введена протоколом от 21.11.2011 г.94) иКипром (введена протоколом от 07.10.2010 г.95). Эти статьи по сути вводят«общее правило главной цели (PPT rule) в текст соглашений», которое«включает в себя принципы, содержащиеся в Комментариях к статье 1 МКОЭСР»96.
Согласно им резиденты договаривающегося государства не будутиметь право на какое-либо снижение или освобождение от налогов посоглашениямвотношениидоходов,полученныхиздругого94Протокол «О внесении изменений в Соглашение между РФ и Великим ГерцогствомЛюксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения отналогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (подписан в г. Москве21.11.2011, вступил в силу 30.07.2013).95Протокол «О внесении изменений в Соглашение между Правительством РФ иПравительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношенииналогов на доходы и капитал от 5.12.1998» от 07.10.2010, вступивший в силу 02.04.2012.96Леонова О.А. Особенности имплементации права ЕС о прямом налогообложении: дис…канд.юр.наук, М, 2016.63договаривающегося государства, если в результате консультаций междукомпетентными органами договаривающихся государств установлено, чтоглавной целью создания (приобретение) или существования (характера егодеятельности) такого резидента было получение пониженной налоговойставки по налогу у источника или освобождение от налога в государстве источнике в соответствии с соглашением, которые в противном случае былибы ему не доступны.
Такое «общее правило главной цели» по своемусодержанию призвано ограничивать использование налоговых соглашенийрезидентамидоговаривающихсягосударств-непосредственнымиполучателями дохода, помещенными в транснациональную структуруотношений исключительно с целью получения доступа к соглашениям97. Тоесть, статья «Ограничение льгот», равно как и концепция «beneficial owner»дохода,преследуетаналогичнуюцель–предотвращениеситуацийнеправомерного применения налоговых соглашений, иначе говоря «treatyshopping». При этом различие их заключается в том, что:(a) - cтатья «Ограничение льгот» применяется ко всем статьямсоглашения, предусматривающим пониженные налоговые ставки по налогу уисточника (освобождение от налогов), а концепция «beneficial owner» доходаприменяется в строго оговоренных налоговым соглашением случаям, какправило, только по отношению к пассивным доходам (дивидендам,процентам и роялти);(b)-cтатья«Ограничениельгот»содержитобщеепротивоуклонительное правило, согласно которому при доказывании фактапомещениярезидентадоговаривающегосягосударствав97Однако, стоит сделать небольшое замечание, что на основании п.
2 ст. 29 соглашения сКипром положение п. 1, ограничивающее применение налогового соглашения,применяется только к компаниям, которые не зарегистрированы в договаривающемсягосударстве, но претендуют на применение к ним налоговых соглашений. При этом вналоговом планировании для целей использования налогового соглашения с Кипром вбольшинстве случаев используются как раз компании, зарегистрированные на Кипре, ккоторым п. 2 ст. 29 налогового соглашения не применяется.
В отличие от соглашения междуРоссией и Кипром применение ст. 29 налогового соглашения с Люксембургом и п. 5 ст. 23соглашения с Китаем не имеет указанных выше ограничений.64межгосударственную структуру отношений исключительно с цельюприменения налогового соглашения, то оно не подлежит применению.Концепция «beneficial owner» дохода, в свою очередь, является специальнойпротивоуклонительнойконцепцией,имеющейустановленныенамеждународном уровне (в Комментариях к МК ОЭСР/ООН) пределыдопустимых значений, критериев ее определения. Она отличается от иныхпротивоуклонительныхналоговыхконцепций(концепции«economicsubstance» и «substance business activity», разграничение с которыми проведенов гл.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
