Диссертация (1173790), страница 12
Текст из файла (страница 12)
На это указывает также Б.Я. Брук в своих статьях, посвященныхконцепции «beneficial owner» дохода85. Таким образом, Модельная конвенцияОЭСР и Комментарии к ней (равным образом и МК ООН и Комментарии кней, которые, как мы отмечали ранее, повторяют Комментарии ОЭСР вотношенииопределенияконцепции«beneficialowner»дохода),устанавливающие пределы допустимых значений и релевантных областейприменениярассматриваемойконцепциинамеждународномуровне,ограничивают ее применение тремя статьями налоговых соглашений,регулирующими налогообложение таких пассивных доходов, как дивиденды,проценты и роялти. Безусловно, это не означает, что договаривающиесягосударства не вправе расширять сферу применения концепции «beneficialowner» дохода за счет распространения ее на другие доходы или придания ейуниверсального характера, но они могут это сделать исключительно намеждународном уровне взаимосогласованным образом путем прямоговключения концепции «beneficial owner» дохода в иные статьи налоговыхсоглашений или закрепления ее в рамках отдельной статьи налоговогосоглашения.Так, в Исследовании ООН по вопросам применения налоговых договоровдля развивающихся стран приводятся примеры налоговых соглашений, вкоторых концепции «beneficial owner» дохода придается универсальныйхарактер: протоколы к налоговым соглашениям между Хорватией и Израилемот 29.09.2006 г., между Пакистаном и Испанией от 02.06.2010 г., между85Брук Б.Я.
Перспективы кодификации концепции бенефициарного собственника вроссийском налоговом законодательстве, 08.01.2015 // Информационно-аналитическийпортал:Предпринимательствоиправо,URL:http://lexandbusiness.ru/viewarticle.php?id=5289 (дата обращения: 02.02.2018); Брук Б.Я. Предотвращениенеправомерного использования льгот, предусмотренных соглашениями (договорами,конвенциями) об избежании двойного налогообложения: настоящее и будущее, 05.10.2016// Информационно-аналитический портал: Предпринимательство и право, URL:http://lexandbusiness.ru/view-article.php?id=7971 (дата обращения: 02.02.2018).57Португалией и Уругваем от 30.11.2009 г., между Испанией и Сенегалом от05.12.2006 г., где данная концепция используется применительно ко всемдоходам, на которые распространяется действие указанных соглашений86. ВРоссийской Федерации применение концепции «beneficial owner» дохода вотношении «прочих доходов» прямо предусмотрено только в ст.
21 налоговойконвенции между РФ и Соединенным Королевством Великобритании иСеверной Ирландии от 15.02.1994 г. Остальные налоговые соглашения РФ несодержат такое ограничительное условие в статьях соглашений, посвященныхрегулированию порядка налогообложения иных доходов. Исходя из этого, нанаш взгляд, не должно вызывать сомнений то, что концепция «beneficialowner» дохода может применяться по отношению к иным доходам,отличным от дивидендов, процентов и роялти, лишь в случаях, прямопредусмотренных налоговыми соглашениями.
Вместе с тем, следует отметить,чтонанациональном(внутригосударственном)уровневналоговомзаконодательстве и/или судебной практике, разъяснениях налоговых органовобластьпримененияконцепции«beneficialowner»доходаиногданеобоснованно расширяется, тем самым рассматриваемая концепциявыходит за пределы релевантных областей ее применения, установленных намеждународном (наднациональном) уровне.В частности, в п. 3 ст. 103 Налогового Кодекса Украины закрепленноеопределение «бенефициарного собственника (фактического получателя)»дохода для целей применения налоговых соглашений Украины применяется«к дивидендам, процентам, роялти, вознаграждениям и т.п.
нерезидента»,полученных им от источников Украины. Под ним понимается «лицо, имеющееправо на получение таких доходов, к которому не относится агент,номинальный держатель или же лицо, являющееся только посредником в86Trepelkov A., Tonino H., Halka D. United Nations Handbook on Selected Issues inAdministration of Double Tax Treaties for developing countries, New York, 2013, стр. 79, URL:http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Handbook_DTT_Admin.pdf(датаобращения:02.02.2018).58отношении такого дохода»87.
Из содержания указанной правовой дефиницииследует, что Налоговый кодекс Украины обязывает применять концепцию«beneficial owner» дохода: во-первых, при выплате иностранному лицу любыхдоходов от источников Украины, во-вторых, независимо от наличия вналоговом соглашении Украины такого ограничительного условия.Что касается Российской Федерации, российские налоговые органы ещепри разработке в 2003 г. Методических рекомендаций по применениюположений гл.
25 НК РФ к иностранным организациям (ныне утратившихсилу)88 полагали, что концепция «beneficial owner» дохода при использованииналоговых соглашений должна «носить универсальный характер» иприменяться «вне зависимости от того, предусмотрено ли соответствующееограничительное условие соглашением или нет»89. Так, п. 8 упомянутых вышеМетодических рекомендаций МНС России указывал, что при наличии выплатдоходов иностранным организациям от источников в РФ, в целяхустановления обязанности по удержанию налогов у источника выплатынеобходимо удостовериться, имеет ли лицо, в пользу которого осуществленавыплата, фактическое право на получение этих доходов».
Из этого положениярекомендаций вытекало, что у иностранной компании существовалаобязанность подтвердить статус «benеficial owner» дохода при получениилюбых выплат из России и независимо от наличия такого условия всоглашении. Затем такой широкий подход к применению концепции«beneficial owner» дохода был применен Минфином России при разработке им87Налогового Кодекса Украины (Податковий кодекс України, от 02.12.2010 № 2755-VI,опубликован в «Голосе України», 2010, 12, 04.12.2010 N 229-230, «Офіційному вісникуУкраїни», 2010, N 92 (10.12.2010), п.3 ст.
103, ст. 3248, URL: http://www.elzvit.org.ua/lawbase/налоговый-кодекс-украины/администрирование-налогов-сборов-3 (дата обращения:02.02.2018).88Приказ Министерства РФ по налогам и сборам № БГ-3-23/150 от 28.03.2003 «Обутверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельныхположений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли(доходов) иностранных организаций», отменен Приказом ФНС России № ММВ-7-3/980@от 19.12.2012.89Брук Б.Я. Кодификация концепции бенефициарного собственника в российскомналоговом законодательстве: постановка проблемы // Закон.
2013. № 4. С. 54 - 62.59своего законопроекта от 27.05.2014 г. 90 , положенного в основу первыхпоправок в статью 7 НК РФ, регулирующих данную концепцию, и изложен вписьменных разъяснениях от 09.04.2014 г. № 03-00-Р3/16236. Так, в первойредакции п. 2 ст. 7 НК РФ предусматривал использование определения«beneficial owner» дохода (в русском варианте термина «лица, имеющегофактическое право на доход») «для целей применения Налогового кодекса РФи международных соглашений» без привязки к их положениям, в которыхпрямо закреплено такое ограничительное условие. То есть, положения п.
2 ст.7 НК РФ обязывали российских налоговых агентов проверять, является лииностранный получатель дохода «beneficial owner», каждый раз приприменении к нему положений налоговых соглашений РФ, даже когда такоготребования прямо не устанавливалось в них.
Затем, как мы отмечали в первомпараграфе диссертации, 15 февраля 2016 г. был принят закон 91 , вносящийточечные изменения в правовую дефиницию «лица, имеющего фактическоеправо на доход», содержащуюся в п. 2 ст. 7 НК РФ, а именно фраза «для целейналоговых соглашений» была исключена, оставлено только «для целей НКРФ». Однако, несмотря на такую поправку, исходя из содержанияпояснительной записки к законопроекту92, правовую дефиницию в п. 2 ст.
7НК РФ по-прежнему планируют применять при установлении наличия уиностранного лица, претендующего на пониженную налоговую ставку поналогу у источника (налоговое освобождение) по соглашению РФ, статуса90Проект Федерального закона РФ от 27.05.2014 «О внесении изменений в части первую ивторую НК РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранныхкомпаний и доходов иностранных организаций)» (подготовлен Минфином России), URL:http://www.minfin.ru/common/upload/library/2014/05/main/zakonoproekt_izm_NK_RF_nalogoobl_pribyli_kont_in_kom.pdf (дата обращения: 02.02.2018).91Федеральный закон от 15.02.2016 № 32-ФЗ «О внесении изменений в части первую ивторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон «О внесенииизменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в частиналогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходовиностранных организаций)», URL: http://asozd2.duma.gov.ru/main.nsf/(SpravkaNew)?OpenAgent&RN=953192-6&02 (дата обращения: 02.02.2018).92Пояснительная записка к проекту Федерального закона «О внесении изменений в частипервую и вторую Налогового кодекса РФ и в Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ«О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ (в части налогообложенияприбыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».60«beneficial owner» дохода.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
